Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 12 stycznia 1999 r., III SA 4729/97

Teza

1. Na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego brak jest podstaw do wydawania odrębnej decyzji orzekającej, czy konkretna osoba jest, czy nie jest stroną postępowania. Ustalenie, czy żądanie pochodzi od strony, następuje w decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty lub w orzeczeniu w inny sposób kończącym sprawę np. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania wobec wniesienia go przez osobę nie będącą stroną.
2. Podstawowe znaczenie dla oceny, czy ktoś jest stroną, ma ocena, czy zainteresowany ma "interes prawny" w załatwieniu sprawy. O ocenie takiej nie decyduje jednak wewnętrzne przekonanie danej osoby, lecz przepis prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie - prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego stroną jest przede wszystkim podatnik, tj. osoba obowiązana do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego.

Uzasadnienie

W dniu 26 lutego 1996 r. skarżąca /najemca/ zawarła ze stacją rejonową PKP w S. /wynajmujący/ umowę najmu pomieszczeń w budynku przy ul. K. 33 w S. z przeznaczeniem na całoroczne młodzieżowe schronisko turystyczne. Pismem z dnia 1 czerwca 1996 r. zwróciła się do wynajmującego o zwolnienie jej od opłacania podatku od towarów i usług, gdyż na urządzenie schroniska zaciągnęła kredyt, a ponadto zwolnienie jej od opłacania podatku VAT automatycznie wpłynie na obniżenie ceny noclegów, a tym samym umożliwi to korzystanie szerokim rzeszom dzieci i młodzieży z tanich noclegów. Drugi Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 30 września 1996 r. adresowaną do Dyrekcji Generalnej PKP w W. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1996 r. od wynajmu lokalu na schronisko turystyczne i odmówił zaniechania ustalenia i poboru podatku VAT za okres wrzesień-grudzień 1996 r. od wynajmu lokalu na schronisko turystyczne, zamieszczając w uzasadnieniu decyzji m.in. stwierdzenie, że budżet państwa nie może uczestniczyć w kosztach prowadzenia schroniska turystycznego, gdyż nie jest instytucją wspomagającą podmioty gospodarcze. Z akt sprawy nie wynika kiedy decyzja została adresatowi doręczona, wynika natomiast że PKP odwołania nie wnosiło. Pismo zatytułowane "odwołanie" wniosła natomiast skarżąca wyrażając pogląd, że treść uzasadnienia decyzji statuuje uznanie jej za stronę w postępowaniu decyzyjnym, a mimo to decyzji jej nie przesłano. Ponadto ponowiono dotychczasową argumentację oraz zarzucono, że decyzję wydano na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych zamiast na przepisach ustawy o VAT, które statuują zwolnienie prowadzonej działalności usługowej od podatku od towarów i usług.

Urząd Skarbowy W. pismem z dnia 3 grudnia 1996 r. poinformował skarżącą, że w rozumieniu art. 28 Kpa i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest stroną postępowania i kolejną decyzją z dnia 14 marca 1997 r. odmówił zaniechania ustalania i poboru podatku VAT od czynszu za wynajem lokalu przy ul. K. w S. na schronisko turystyczne w 1997 r. Pismem z dnia 30 marca 1997 r. zatytułowanym "skarga" skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o spowodowanie rozpoznania jej sprawy oraz wydanie pozytywnej decyzji zwalniającej schronisko od podatku VAT przez co najmniej 2-3 lata. W uzasadnieniu w rozszerzonej formie powołano dotychczasową argumentacją m.in. dotyczącą uznania, tym razem schroniska za stronę postępowania i zarzucono, że pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia pozbawiło skarżącą możliwości skorzystania z przysługujących środków prawno-odwoławczych. Minister Finansów przesłał "skargę" do Izby Skarbowej w W., która rozpatrując odwołanie z dnia 23 października 1996 r. od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 września 1996 r., postanowieniem z dnia 15 października 1997 r. wydanym na podstawie art. 134 i art. 127 par. 1 w związku z art. 28 Kpa pozostawiła odwołanie bez rozpoznania wobec wniesienia go przez osobę nie będącą stroną postępowania. W uzasadnieniu podano, że legitymację strony określa przepis prawa, w tym przypadku podatkowego, a w rozpatrywanej sprawie stroną było PKP, gdyż tylko dla niego bezpośrednio wynikają obowiązki dotyczące podatku od towarów i usług i spełnia wymogi art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczących osoby podatnika. Tylko więc PKP miało prawo do wniesienia odwołania. W skardze na to postanowienie wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jego "uchylenie, zmianę oraz wydanie orzeczenia o przyznaniu praw strony schronisku turystycznemu oraz orzeczenie zwolnienia z opłaty podatku VAT". W uzasadnieniu podano, że to schronisko kierując się interesem prawnym złożyło wniosek o zwolnienie z podatku VAT do PKP i podano, że skoro schronisko nie pobiera podatku, nie dolicza do kosztów za swoje usługi, to dlatego nie powinno go ponosić. Ponadto zwrócono uwagę na przewlekłość postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, zwracając uwagę, że interes skarżącej jest pośredni, nie wynikający z przepisów prawa administracyjnego. Nadmieniono też, że nie działa w imieniu PKP lecz własnym oraz przyznano, że czas załatwienia odwołania przekroczył terminy przewidziane w Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie w związku z żądaniami zawartymi w skardze należało przypomnieć, że zgodnie z art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ Sąd w ramach swojej właściwości sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i może decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność w razie, gdy w sposób istotny narusza przepisy obowiązujące w dacie jej wydania; oznacza to, że Sąd ma w zasadzie jedynie uprawnienia kasacyjne tj. nie może zamiast organu administracji państwowej wydać decyzji. Ponadto zgodnie z art. 34 ust. 1 powołanej ustawy o NSA Sąd rozpatruje jedynie skargi na decyzje wydane po wyczerpaniu toku instancji w postępowaniu administracyjnym tj. praktycznie rzecz biorąc skargi na decyzje ostateczne organu drugiej instancji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Ponadto na gruncie Kpa brak było podstaw do wydawania odrębnej decyzji orzekającej czy konkretna osoba jest, czy nie jest stroną. Ustalenie, czy żądanie pochodzi od strony następowało w decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty lub w orzeczeniu w inny sposób kończącym sprawę - w sprawie rozpatrywanej o postanowieniu wydanym w trybie art. 134 Kpa tj. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania wobec wniesienia go przez osobę nie będącą stroną. Wprawdzie sformułowanie sentencji zaskarżonego postanowienia nie jest właściwe - mowa w nim o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania wobec wniesienia go przez osobę nie będącą stroną postępowania, lecz uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy, to zgodnie z art. 28 Kpa stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. Z treści tego przepisu wynika więc, że podstawowe znaczenie dla oceny czy ktoś jest stroną, czy też nią nie jest ma ocena czy zainteresowany ma "interes prawny" w załatwieniu sprawy czy też nie. O ocenie takiej nie decyduje jednak wewnętrzne przekonanie danej osoby, lecz przepis prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego stroną jest przede wszystkim podatnik tj. osoba obowiązana do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego; w wypadkach wskazanych przez prawo stronami postępowania podatkowego są też inne osoby np. inkasenci - sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi. Obowiązek podatkowy określają ustawy - jeżeli chodzi o podatek VAT, to jest to ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w której, w art. 5 określono jakie jednostki są podatnikami podatku VAT. W świetle tych przepisów podatnikiem podatku VAT od zawartej przez skarżącą w dniu 26 lutego 1996 r. umowy najmu z PKP /stacja w S./ było PKP, a nie skarżąca. Przeświadczenie skarżącej, iż to ona jest stroną - podatnikiem podatkiem VAT prawdopodobnie wynikło z konstrukcji podatku od towarów i usług jako pośredniego podatku obrotowego, w którym podmiot prawny podatku /wskazany w ustawie podatkowej/ nie jest w zasadzie jego podmiotem ekonomicznym - podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie takim podmiotem ekonomicznym jest skarżąca, lecz bycie takim podmiotem nie daje podstaw do uznania za podatnika i stronę postępowania podatkowego. Ubocznie można tylko nadmienić, że w określonych warunkach naliczony podatek od towarów i usług - gdy np. towary i usługi zostały nabyte w celu odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług jest traktowany jako koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - por. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a". W tych warunkach należało uznać, że zaskarżone postanowienie jest merytorycznie poprawne - skarżąca nie była stroną w postępowaniu o zaniechanie poboru czy też umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług od wynajmu lokalu, bo postępowanie to mogło dotyczyć tylko podatnika tego podatku, którym było PKP. Mimo, że poza już sygnalizowanymi, nie ustrzeżono się także innych uchybień np. w zakresie terminowości załatwienia sprawy, czy też sformułowań zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 września 1996 r. zbędne było rozważanie sytuacji ekonomicznej osoby nie będącej stroną. Uchybienia te nie miały jednak istotnego znaczenia na wynik sprawy. Z tych względów stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzeczono jak w sentencji.