Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 11 lipca 1997 r., III SA 476/96

Teza

Czynność cywilnoprawna, w wyniku której nastąpił zakup wierzytelności przez Bank nie podlega opłacie skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Decyzją z 20 lutego 1996 r. Minister Finansów na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w O. z 9 listopada 1995 r. odmawiającą Bankowi I. SA Oddział w O. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności 1261 decyzji Urzędu Skarbowego w O. w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych /zakupu wierzytelności od innych podmiotów/.

W uzasadnieniu Minister Finansów podzielając w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ wolne są od podatku m.in. umowy sprzedaży zawierane w wykonaniu usług zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez podmiot świadczący tego rodzaju usługi.

Apteki, od których Bank nabył wierzytelności, powołane zostały w innych celach niż wykonywanie usług finansowych i w tej sytuacji nie można mówić, iż sprzedaż wierzytelności jest dla aptek czynnością wykonywaną w warunkach określonych w art. S ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Ponadto podnosił, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa wymaga wykazania rażącego naruszenia prawa, przy czym nie każde naruszenie prawa jest rażące, a decyduje o tym ocena skutków społeczno-gospodarczych, jakie dane naruszenie za sobą pociąga.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank I. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w 0. i ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosi o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej ma wykładnia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Zgodnie z tymi przepisami, opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Z przepisu tego wynikają trzy rodzaje zwolnień podatkowych /z opłaty skarbowej/:

1/ zwolnienia umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

2/ zwolnienia innych tego rodzaju umów, objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

3/ zwolnienia umów sprzedaży zawieranych przez podatników wymienionych w art. 14 tejże ustawy.

W pierwszym i trzecim przypadku są to zwolnienia o charakterze podmiotowym, w drugim zaś - o charakterze przedmiotowym /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1995 r. III SA 1125/94 oraz aprobującą w tym zakresie glosę prof. dr hab. Eugenii Fojcik-Mastalskiej i prof. dr hab. Ryszarda Mastalskiego zamieszczoną w "Glosie" 1996 nr 4 str. 7./. Każda z wyszczególnionych wyżej sytuacji może być samodzielną podstawą zwolnienia od opłaty skarbowej.

W ocenie organów podatkowych jednakże, z wyłączenia od opłaty skarbowej korzystają wyłącznie umowy sprzedaży wierzytelności dokonywane w ramach usług bankowych przez podmioty uprawnione do świadczenia tych usług - jako sprzedających, przy czym podmioty te muszą spełniać warunki określone przepisami prawa bankowego. W pozostałych przypadkach, tzn. gdy stroną sprzedającą jest inny podmiot, jak w sprawie niniejszej, umowy sprzedaży wierzytelności podlegają opłacie skarbowej.

Organy podatkowe przyjęły więc, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej zawiera wyłącznie zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowym.

Tego typu stanowisko nie znajduje uzasadnienia na gruncie wykładni językowej cytowanego artykułu.

Ustawodawca zwalniając od opłaty skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podmioty objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 5 tej ustawy, zwolnił od opłaty podmioty wykonujące czynności, a także tego rodzaju umowy, które objęte są zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

To ostatnie zwolnienie ma charakter przedmiotowy, dotyczy bowiem umów, których przedmiotem są czynności zwolnione z podatku od towarów i usług /art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2/, co powoduje, że nie jest istotne, czy bank - jako strona umowy przeniesienia wierzytelności - jest ich nabywcą czy zbywcą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwolnione są od tych podatków usługi wymienione w zał. nr 2 do ustawy. Załącznik ten /"wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku"/ obejmuje usługi i ich grupy według klasyfikacji GUS. Wykaz nie wymienia wprost jako usługi zwolnionej od podatku - skupu i sprzedaży wierzytelności. Wymienia jednak pod poz. 13 wszystkie usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń. W ramach tych usług, czego organy podatkowe nie kwestionowały, usługą bankową jest sprzedaż /obrót/ wierzytelności przez bank.

Fakt zaliczenia sprzedaży /obrotu/ wierzytelności do usług bankowych powoduje, że zwolnienie od opłaty skarbowej będzie mieć miejsce zarówno wówczas, gdy bank zbywa wierzytelności, jak i w sytuacjach, gdy je nabywa.

Stwierdzić zatem należało, zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w cytowanym już wyroku z dnia 12 maja 1995 r., który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela, a przede wszystkim w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r. /FPS 4/97/, że czynność cywilnoprawna, w wyniku której nastąpił zakup wierzytelności przez Bank nie podlega opłacie skarbowej, bowiem przelew wierzytelności nastąpił w drodze umowy sprzedaży, o jakiej mowa w art. 510 par. 1 Kc. Nabywcą jest uprawniony podmiot świadczący usługi bankowe, zaś obrót wierzytelnościami /skup i ewentualna sprzedaż/ jest usługą bankową, której świadczenie zwolnione jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o tym podatku.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji, rozstrzygając równocześnie o kosztach postępowania w oparciu o art. 55 ustawy o NSA.