Uzasadnienie
Decyzją z dnia 25 stycznia 1989 r. Urząd Skarbowy w B. odmówił B-ckim Zakładom Graficznym zaniechania ustalania i poboru odsetek za zwłokę w wysokości 75.570 zł od nie przekazanej zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 1988 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano na zasady rozliczeń podatków i uiszczania zaliczek, ustalone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 1988 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń /deklaracji/ podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 2 poz. 5/. Wbrew obowiązkowi wynikającemu z tego rozporządzenia podatnik nie dokonał w terminie wpłaty zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień, nie zwracając się o odroczenie terminu zapłaty należności, i rozliczył ją dopiero deklaracją za 3 kwartały 1988 r. Odsetki za zwłokę - stosownie do par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 1987 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 20 poz. 121 ze zm./ - płatne są bez wezwania. Wskazana przez podatnika przyczyna w postaci wysokiej nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 8 miesięcy 1988 r. nie może stanowić podstawy do nienaliczania odsetek za zwłokę.
W odwołaniu od powyższej decyzji B-ckie Zakłady Graficzne podniosły, że przez cały rok podatek był przekazywany w terminie i z nadpłatą, co uzasadnia zaliczenie nadpłaty na poczet zaliczki podatek zgodnie z dotychczasową praktyką.
Izba Skarbowa w Białymstoku, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr ISD-I/1-730ods/1/89 z dnia 21 marca 1989 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał między innymi, że nadpłata podatku dochodowego w wysokości ponad 17 mln zł wystąpiła dopiero po złożeniu przez przedsiębiorstwo Urzędowi Skarbowemu deklaracji podatku dochodowego za 3 kwartały 1988 r. Zasadne zatem było naliczenie odsetek od nie uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień.
W skardze na powyższą decyzję B-ckie Zakłady Graficzne domagały się uchylenia decyzji organów obydwu instancji, jako że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, należne w dniu 30 września 1988 r., było wykonane z nadpłatą. Nie można mówić o zaległości, której nie było.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podając, że na kartach podatkowych przedsiębiorstwa według stanu na dzień 28 września 1988 r. nie występowały inne nadpłaty należności budżetowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest w pełni uzasadniona. Na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym i tego obowiązku dotyczyła zaliczka, której termin płatności upływał z dniem 28 września 1988 r. Zaliczka jest świadczeniem częściowym na poczet określonego zobowiązania pieniężnego. Obowiązek zapłaty zaliczki występuje tylko wówczas, gdy ustalono takie zobowiązanie. Wygasa natomiast, gdy wygasa zobowiązanie, na przykład przez zapłatę całej należności /art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Na stanowisku organów podatkowych zaważył, jak się wydaje, pogląd, że decydujący jest moment rozliczenia podatku; wskazywałaby na to treść odpowiedzi na skargę.
Pogląd ten pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy zwrócić uwagę, że zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki, jest podatek /w tym i zaliczka/ nie uiszczony w terminie płatności /art. 19 i 20 ust. 1 tej ustawy/. Zważywszy wysokość nadpłaty na koniec sierpnia 1988 r. /niemal 34 mln zł/, sygnalizowanej przez przedsiębiorstwo w deklaracji podatku dochodowego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 sierpnia 1988 r., i wysokość zaliczki za wrzesień /21 mln zł/, nie sposób przyjąć, że w dniu 28 września 1988 r. wystąpiła w podatku dochodowym zaległość, o której mowa w art. 19 omawianej ustawy. Obowiązek zapłaty zaliczki jest związany ze zobowiązaniem podatkowym uiszczanym zaliczkowo. Skoro w dniu określającym termin wpłaty kolejnej zaliczki cały wymagany za ten okres podatek został uiszczony, nie występuje obowiązek zapłaty zaliczki za ten podatek.
Prezentowany przez organy podatkowe w tej sprawie pogląd prowadzić może do sytuacji, że nawet zapłata z góry całego podatku nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty zaliczek /pod groźbą płacenia odsetek/, jeżeli tylko, nawet z przyczyn od podatnika niezależnych, nie nastąpi w odpowiednim czasie zapłata zaliczki. O tym, czy powstała zaległość podatkowa, decydują przesłanki materialnoprawne /w tym wygaśnięcie zobowiązania na skutek uiszczenia/, a nie formalna, jaką jest rozliczenie księgowe.
Kwota nadpłaconego podatku powinna być z urzędu zaliczona na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe /art. 29 ust. 1 powyższej ustawy/. Dlatego stwierdzona na koniec III kwartału nadpłata /17 mln zł/ powinna być naliczona na podatek przypadający za kolejne miesiące roku. Żądanie, by niezależnie od nadpłaty uiszczać kolejne zaliczki, a potem dopiero rozliczać całość zobowiązania, jest oczywiście bezpodstawne.
Odsetki za zwłokę to swoista forma odszkodowania za pozbawienie wierzyciela możliwości korzystania z należnych mu, a nie przekazanych w terminie pieniędzy. Nie ma po stronie wierzyciela utraconej korzyści, jeżeli - jak w sprawie niniejszej - dysponuje on kwotą nienależną /nadpłacony podatek/ kilkakrotnie przewyższającą sumę, którą powinien otrzymać, gdyby dłużnik terminowo wpłacił wymaganą kwotę.
Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstawy prawnej do naliczenia odsetek w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 19 cytowanej ustawy. W tej sytuacji narusza prawo odmowa zaniechania ustalenia i poboru odsetek, które nie przysługują Skarbowi Państwa od skarżącego.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji.