Uzasadnienie
W dniu 25 kwietnia 1994 r. Emil B. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1993 r., w którym wykazał stypendium w wysokości 49 625 000 zł, zaliczki na podatek pobrane przez płatnika w wysokości 9 062 000 zł i podatek należny w wysokości 9 061 000 zł.
W dniu 6 lipca 1994 r. złożył korektę zeznania za 1993 r., wykazując stypendium jako dochód zwolniony z opodatkowania. Równocześnie wniósł o zwrot podatku dochodowego za lata 1992-1994, powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 czerwca 1994 r. uznające stypendia wypłacane słuchaczom Krajowej Szkoły Administracji Publicznej za stypendia naukowe wolne od podatku dochodowego.
Urząd Skarbowy w W. w dniu 6 lipca 1994 r. na podstawie korekty zeznania za 1993 r. dokonał zwrotu nadpłaty podatku w wysokości 9 062 000 zł, jednakże decyzją z dnia 3 października 1994 r. określił wysokość podatku dochodowego za 1993 r. na 9 062 000 zł.
Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w (...), która decyzją z dnia 13 lutego 1995 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swej decyzji, powołując się na przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Izba Skarbowa wyjaśniła tryb postępowania Urzędu Skarbowego. Powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poinformowała, że wolne od podatku dochodowego są stypendia naukowe i za osiągnięcia w nauce na mocy art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy /od 1 stycznia 1993 r./ oraz socjalne - na podstawie par. 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, wypłacane studentom studiów dziennych i uczniom, przyznane na mocy odrębnych przepisów /od 1 stycznia 1992 r./. Słuchacze Krajowej Szkoły Administracji Publicznej otrzymują stypendia na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o Krajowej Szkole Administracji Publicznej /Dz.U. nr 63 poz. 266 ze zm./, według zasad i w wysokości określonej rozporządzeniem Ministra - Szefa Urzędu Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 1991 r. w sprawie stypendiów i innych kosztów kształcenia w Krajowej Szkole Administracji Publicznej /Dz.U. nr 78 poz. 348 ze zm./. Na mocy tego rozporządzenia wszyscy słuchacze Szkoły otrzymują w trakcie kształcenia stypendium w wysokości trzykrotnej kwoty najniższego wynagrodzenia, określonego na podstawie przepisów kodeksu pracy. Stypendium wypłacane przez Szkołę Emilowi B. zatem nie jest uzależnione ani od postępów w nauce, ani od rodzaju prac wykonywanych i prowadzonych w Szkole, ani od warunków materialnych podatnika. Nie będąc stypendium naukowym, a tym bardziej socjalnym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Na decyzję Izby Skarbowej w (...) oraz Urzędu Skarbowego w W. strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zarzuca w niej Urzędowi Skarbowemu, że według pisma Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 1994 r. nr PO-5-5-804-0794 wydał decyzję nakazującą wpłatę "wcześniejszego zwrotu nadpłaty", a Izbie Skarbowej - że utrzymując w mocy decyzję Urzędu nie ustosunkowała się w sposób rzeczowy do charakteru stypendium wypłacanego przez Krajową Szkołę Administracji Publicznej. W uzasadnieniu skarżący wywodzi, iż świadczenie, jakie otrzymywał, miało charakter stypendium socjalnego. Podniósł, iż jako jedyny słuchacz Krajowej Szkoły Administracji Publicznej został obciążony podatkiem od dochodów osobistych z tytułu pobieranego stypendium.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kwestionowana przez skarżącego zmienność stanowiska organów administracji podatkowej co do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu pobieranego przez niego stypendium w Krajowej Szkole Administracji Publicznej jest niewątpliwie zjawiskiem nagannym z punktu widzenia ogólnej oceny sposobu funkcjonowania administracji podatkowej. W konkretnie rozpoznawanej sprawie jednak nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Korygowanie własnych poglądów na powyższe zagadnienie prawne odbywało się zgodnie z regułami procedury administracyjnej w sprawach zobowiązań podatkowych.
Kwestie te wyjaśniła poprawnie Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.
Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych określa zeznanie podatkowe za dany rok /art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - i art. 168 par. 1 Kpa/. Zeznanie to może podlegać korekcie /art. 168 par. 2 Kpa/. W każdym wypadku jednak jest ono zeznaniem podatnika, nawet jeżeli jego treść jest wynikiem sugestii pracowników aparatu skarbowego. Rozstrzygnięcie pochodzące od Urzędu Skarbowego ma postać decyzji wydawanej na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ w związku z art. 45 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie decyzją taką była dopiero decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 1994 r., utrzymana w mocy przez zaskarżoną decyzję. Wcześniejsza czynność, polegająca na zwrocie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, miała charakter materialno-techniczny wobec faktu, iż w czasie jej dokonywania nie było sporu pomiędzy podatnikiem a Urzędem Skarbowym co do zasadności uznania zaliczek za świadczenia nienależnie uiszczone. Było to zgodne z powszechnie przyjmowaną wykładnią art. 29 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W postępowaniu administracyjnym więc nie doszło do zmiany żadnej decyzji, a co za tym idzie - bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady trwałości decyzji administracyjnej /art. 16 par. 1 Kpa/, do czego należy sprowadzić wywody skarżącego o niestabilności stanowiska organów administracji podatkowej.
Nie można również podzielić zarzutu wydania decyzji w I instancji przez organ niewłaściwy ze względu na podpisanie decyzji przez zastępcę naczelnika Urzędu Skarbowego. W postępowaniu podatkowym, w odróżnieniu od innych procedur szczegółowych regulowanych nowszymi przepisami prawa, organem administracji państwowej jest urząd skarbowy, a nie osoba zajmująca określone stanowisko /art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych - Dz.U. nr 45 poz. 289 ze zm. - oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Na czele urzędu skarbowego stoi naczelnik. W braku odmiennych uregulowań zarówno kompetencja naczelnika, jak i jego zastępców /z istoty zastępstwa/ do podpisywania decyzji administracyjnych wydawanych przez urząd jest oczywista. Stawiając ten zarzut, skarżący najprawdopodobniej nieuważnie przeczytał decyzję, uznając zastępcę naczelnika urzędu skarbowego za zastępcę osoby kierującej jedną z komórek, na które podzielony jest urząd skarbowy. Z tego powodu osobę podpisującą decyzję nazwał zastępcą naczelnika wydziału.
Nie są także trafne wywody skargi zmierzające do wykazania, iż pobierane przez skarżącego stypendium można uznać za stypendium socjalne. Do uznania, iż stypendium to ma charakter stypendium socjalnego w rozumieniu par. 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, nie wystarcza wykazanie, iż stypendium to wypełnia funkcje socjalne, a do tego w swoim rozumowaniu zmierza skarżący. Jeżeli za świadczenie socjalne, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego /PWN, Warszawa 1989/, uznać "świadczenie związane z zaspokojeniem potrzeb bytowych i kulturalnych członków społeczeństwa", to za stypendium socjalne należy uznać każde stypendium wypłacane studentowi lub uczniowi. Tymczasem redakcja przepisów o zwolnieniach przedmiotowych od podatku dochodowego od osób fizycznych wyraźnie wskazuje na zwolnienie konkretnych rodzajów stypendiów. W art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 omawianej ustawy podatkowej zwalnia się stypendia naukowe, stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce, a w par. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. - stypendia socjalne, dopłaty do zakwaterowania w domach studenckich i internatach oraz do wyżywienia, przyznane na mocy odrębnych przepisów studentom studiów dziennych i uczniom, a także jednorazowe zasiłki /zapomogi/ wypłacane tym osobom w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, w tym również jednorazowe zasiłki /zapomogi/ ze środków rad rodziców.
Powyższy katalog przedmiotowych zwolnień od podatku dochodowego jest bezpośrednim przeniesieniem rodzajów świadczeń z zakresu pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych, jakie przewiduje par. 1 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 stycznia 1991 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości świadczeń pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych /Dz.U. nr 9 poz. 32 ze zm./, które zostało wydane na podstawie art. 152 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385/. Wynika z tego, iż właśnie ta grupa świadczeń jest objęta zwolnieniami przedmiotowymi przewidzianymi bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40/ oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r., wydanym w tym zakresie na podstawie art. 53 tej ustawy.
Zwolnienia przedmiotowe dotyczące różnych form pomocy materialnej dla studentów, przewidziane w obowiązujących w 1993 r. przepisach art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ oraz par. 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, nie obejmują stypendiów wypłacanych słuchaczom Krajowej Szkoły Administracji Publicznej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o Krajowej Szkole Administracji Publicznej /Dz.U. nr 63 poz. 266 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra - Szefa Urzędu Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 1991 r. w sprawie stypendiów i innych kosztów kształcenia w Krajowej Szkole Administracji Publicznej /Dz.U. nr 78 poz. 348 ze zm./.
Działalność Krajowej Szkoły Administracji Publicznej nie jest objęta bezpośrednio przepisami cytowanej ustawy o szkolnictwie wyższym. Ustawa z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ znajduje jedynie posiłkowe zastosowanie do mienia i finansów Szkoły /art. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o Krajowej Szkole Administracji Publicznej/.
Oprócz odrębnej podstawy prawnej stypendiów otrzymywanych przez słuchaczy tej Szkoły w stosunku do stypendiów i innej pomocy materialnej, jaką mogą uzyskać studenci studiów dziennych, stypendium to ma zasadniczo różne cechy. Zwraca na to uwagę w uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa, wskazując, iż nie odpowiada ono charakterowi stypendium socjalnego ani też stypendiów naukowych, za wyniki w nauce i stypendiów ministra za osiągnięcia w nauce.
Zaakcentowania wymaga okoliczność, iż prawo do omawianego stypendium jest związane z faktem zakwalifikowania do grona słuchaczy Szkoły. Uniezależnione jest od warunków materialnych słuchacza, jak również od postępów w nauce i tym podobnych czynników. Biorąc pod uwagę specjalny krąg słuchaczy podlegających rekrutacji do Szkoły, wypłacane im stypendia mają charakter substytutu wynagrodzenia za pracę. Świadczą o tym uregulowania zawarte w art. 6 cytowanej ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r., dotyczące uznania okresu kształcenia w Szkole za dający podstawę do wszelkich uprawnień pracowniczych, emerytalnych, a także uprawnień dla rodzin słuchaczy do korzystania ze świadczeń zakładów społecznej służby zdrowia.
Po rozważeniu powyższych aspektów sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż skarga Emila B. nie zawiera podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy braku także takich podstaw, które należałoby uwzględnić z urzędu, skarga podlega oddaleniu w myśl art. 207 par. 5 Kpa.