Uzasadnienie
Hanna R. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej w (...) nr IS.FA/3252/94 z dnia 21 marca 1994 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za 1990 r. z tytułu handlu hurtowego artykułami przemysłowymi.
Zaskarżona decyzja nie powołuje żadnej merytorycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia /wskazuje jedynie przepisy kompetencyjne, to jest art. 127 par. 2 i art. 138 par. 1 Kpa/. Natomiast w opisie sprawy podaje, że w wyniku kontroli księgi podatkowej przychodów i rozchodów za 1990 r. stwierdzono, iż wpisy były dokonywane chaotycznie, bez zachowania chronologii nie tylko w ramach jednego miesiąca. Mimo to Urząd Skarbowy księgę podatkową uznał za dowód w sprawie, ustalając na jej podstawie obrót po uwzględnieniu storna dwóch pozycji. Również dochód ustalono na podstawie księgi, po odliczeniu odpowiedniego storna wydatków.
Skarga wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i wysuwa następujące zarzuty:
- Decyzją Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 września 1990 r. skarżąca została zwolniona od podatków obrotowego i dochodowego na okres od dnia 19 czerwca 1990 r. do dnia 18 marca 1991 r. Ta decyzja jest wiążąca, wobec czego nałożenie obowiązku zapłaty podatku zaskarżoną decyzją rażąco narusza zasadę stabilności decyzji wyrażoną w art. 16 par. 1 Kpa. Decyzja z dnia 12 września 1990 r. nie została uchylona ani nie toczyło się żadne postępowanie w tej sprawie.
- Decyzja Urzędu Skarbowego wydana w niniejszej sprawie nie zawiera żadnego uzasadnienia, przez co narusza art. 107 par. 3 Kpa.
- Protokół kontroli, na podstawie którego dokonano ustaleń co do nieprawidłowości księgi podatkowej opisanych w zaskarżonej decyzji, został sporządzony bez zachowania wymagań określonych w art. 67-69 i 10 Kpa, nie może więc stanowić uprawnionego dowodu w sprawie.
Odpowiedź na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./. Prowadziła w tym czasie podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz złożyła zeznanie podatkowe za 1990 r.
W tym stanie rzeczy za niezasadny należało uznać ten zarzut skargi, który został opisany wyżej w pkt 1. Dokonanie bowiem "wymiaru podatków na ogólnych zasadach", mimo trwającego zwolnienia od tych podatków, znajduje podstawę w par. 6 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, przy czym dokonanie takiego wymiaru za każdy rok podatkowy /objęty omawianym zwolnieniem/ jest obowiązkiem organu podatkowego /"...urząd skarbowy dokonuje wymiaru podatków..."/. Realizacja powyższego obowiązku przez organ podatkowy nie oznacza wcale złamania zasady trwałości decyzji administracyjnych, skoro wymiar taki jest obwarowany normą par. 6 ust. 4 powołanego rozporządzenia o odroczeniu poboru tych podatków.
Bezzasadny jest również zarzut skargi opisany wyżej w pkt 3. Z kopii aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 1990 r. wynika, że skarżąca udzieliła Włodzimierzowi K. oraz Zygmuntowi K. - każdemu oddzielnie - pełnomocnictwa do prowadzenia spraw jej przedsiębiorstwa, w tym do reprezentowania jej przed wszelkimi urzędami i władzami. Jak wynika z treści protokołu kontroli, czynności kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokonał "st. komisarz skarbowy Grażyna P." w obecności Włodzimierza K., który składał stosowne oświadczenia i wyjaśnienia /zapisane w protokole/ oraz złożył końcowy podpis na protokole. Oznacza to, że uczyniono zadość przepisom kodeksu postępowania administracyjnego w sprawie umożliwienia stronie uczestniczenia w postępowaniu, a zwłaszcza w postępowaniu dowodowym mającym na celu sprawdzenie, czy księga podatkowa jest prowadzona zgodnie z przepisami i czy jest rzetelna.
Zasadny natomiast jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przez organ podatkowy I instancji warunków ustalonych w art. 107 par. 3 Kpa. Dokonując analizy tego zarzutu, a także - wychodząc na podstawie art. 206 Kpa poza granice skargi - innych okoliczności związanych z wydaniem przez Urząd Skarbowy decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, należało stwierdzić, że nastąpiło takie naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/.
Z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 1993 r. nr US-PO-XI/1/90 wynika, że - wbrew temu, co stanowi podstawę wywodów zaskarżonej decyzji - dokonano wymiaru podatku dochodowego przy nieuznaniu księgi podatkowej za dowód w sprawie. Niezależnie bowiem od tego, że podkreślenie na kopii decyzji słów "przy nieuznaniu" skłania do przyjęcia takiego właśnie stanu faktycznego, po tych słowach znajduje się informacja o nieprawidłowościach księgi, zawartych w protokole kontroli. Wreszcie z uzasadnienia decyzji, bardzo lakonicznego i całkowicie nie odpowiadającego warunkom ustalonym w art. 107 par. 3 Kpa, wynika, że za podstawę opodatkowania przyjęto inne wartości niż wynikające z księgi podatkowej.
Nie jest więc zgodne z materiałem dowodowym sprawy założenie zaskarżonej decyzji, że Urząd Skarbowy, orzekając w I instancji w niniejszej sprawie, uznał księgę podatkową za dowód w sprawie. Nie jest również zgodne z materiałem dowodowym sprawy założenie zaskarżonej decyzji, że zmiana przez Urząd Skarbowy /w stosunku do stanu wynikającego z księgi podatkowej/ wartości podstawy opodatkowania polegała jedynie na dokonaniu "storna" określonych zapisów. Jak bowiem wynika z porównania zapisów księgi z treścią uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego, w decyzji przyjęto do wyliczenia dochodu koszt w wysokości znacznie odbiegającej /wyższej/ od wyliczenia wynikającego z księgi. Brak jest w sprawie jakiejkolwiek informacji o przyczynach i podstawie tak istotnej rozbieżności. Fakt ten sprawia również, że zachodzi bezpośrednia sprzeczność między twierdzeniem o uznaniu księgi podatkowej za dowód a faktycznymi ustaleniami będącymi podstawą określenia rozmiarów odpowiedzialności podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie w swoich orzeczeniach dawał wyraz stanowisku, że normy zawarte w przepisach art. 168 i 169 Kpa ustanawiają domniemanie prawdziwości zeznania podatkowego lub księgi podatkowej. Oznacza to, że stan wynikający z zeznania lub księgi jest dla organu podatkowego wiążący. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z zeznania lub księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy wskazane wyżej domniemania zostaną obalone w sposób prawem przewidziany.
Dla domniemania zawartego w art. 168 par. 1 Kpa tryb jego obalenia jest przewidziany w art. 168 par. 2 Kpa, a w celu obalenia domniemania zawartego w art. 169 par. 1 Kpa niezbędne jest wykazanie /udowodnienie/, że nie został spełniony którykolwiek z dwóch warunków tego domniemania, to jest że 1/ księga jest prowadzona niezgodnie z przepisami albo 2/ księga jest nierzetelna.
Dla obalenia domniemania prawdziwości księgi podatkowej przewidziane są ponadto w art. 169 par. 2 Kpa inne jeszcze zdarzenia. Cechą wspólną wszystkich tych możliwości jednak jest okoliczność, że to organ podatkowy musi wykazać /udowodnić/ nastąpienie zdarzeń uzasadniających ustalenie, iż treść zeznania lub księgi podatkowej nie jest prawdziwa. Dopiero takie ustalenie upoważnia organ podatkowy do dokonywania odmiennych /niż wynika to z zeznania lub księgi podatkowej/ ustaleń mających być podstawą rozstrzygnięcia podatkowego.
Jedną z konsekwencji obalenia powyższych domniemań jest możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania według art. 11 ust. 1 ustaw z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Obalenie jednak jednego z powyższych domniemań nie stanowi wprost o prawie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, jeśli się okaże, że mimo obalenia domniemania są dane pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania jakiegokolwiek szacunku. Przykładem takiej sytuacji może być stan, gdy księga jest prowadzona niezgodnie z przepisami, ale - po dokonaniu stosownych poprawek /na przykład storna/ w zapisach i korekcie wyliczeń - nadaje się do dokonania na jej podstawie ustaleń wymiarowych.
Mając na względzie powyższe rozważania, należało stwierdzić, że takim regułom postępowania nie odpowiada decyzja Urzędu Skarbowego wydana w niniejszej sprawie, a decyzja zaskarżona nieprawidłowości te usankcjonowała.
Wskazane wyżej uchybienia przepisom i regułom postępowania podatkowego miały oczywisty i istotny wpływ na wynik postępowania, to jest na ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość wymierzonego podatku. Dlatego na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa należało zaskarżoną decyzję uchylić, przyjmując, że organ odwoławczy dysponuje kompetencją /w ramach art. 138 Kpa/ do wydania odwoławczego rozstrzygnięcia, uwzględniającego m.in. przedstawione wyżej uwagi.
O kosztach orzeczono w myśl art. 208 Kpa.