Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 16 września 1992 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, ustalił Bankowi dodatkowo podatek dochodowy za 1991 r. w wysokości 180.790.000 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli źródłowej ustalono, iż w 1991 r. Bank zaniżył dochód będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym w ten sposób, że bezpodstawnie utworzył rezerwę na pokrycie nieściągalnych należności w wysokości 451.975.000 zł, którą następnie na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, tworzenie takiej rezerwy oraz zaliczenie jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie było uzasadnione, gdyż materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia, że nieściągalność należności w łącznej wysokości 451.975.000 zł została uprawdopodobniona. Wszyscy kredytobiorcy prowadzą działalność gospodarczą i żaden z nich nie został postawiony w stan upadłości. Bank dysponuje ponadto prawomocnymi wyrokami sądowymi, którymi zasądzono na jego rzecz należności z tytułu udzielonych kredytów. Nie we wszystkich sprawach wszczęto też postępowanie egzekucyjne, co świadczy o tym, że Bank nie wyczerpał wszystkich możliwości ściągnięcia swych należności.
W odwołaniu od tej decyzji Bank zarzucił, że wbrew ustaleniom organu I instancji utworzenie rezerwy w wysokości 451.975.000 zł na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, było uzasadnione. Rezerwą bowiem objęte zostały należności czterech kredytobiorców, którzy pomimo wezwań do zapłaty, a następnie zasądzenia tych należności prawomocnymi wyrokami, zobowiązań swych nie spłacali. Wszczęte w tych sprawach postępowania egzekucyjne nie dały spodziewanego rezultatu, gdyż na poczet zadłużeń wpłacono jedynie 65.000 zł. Wprawdzie udzielone kredyty zostały zabezpieczone, nie oznacza to jednak, że jest realna możliwość ich wyegzekwowania. Nie ma natomiast znaczenia dla sprawy fakt, iż kredytobiorcy nie zostali postawieni w stan upadłości, gdyż wiadomo, że nie zawsze przestrzegane są zasady kończenia działalności gospodarczej. Odwołujący się podał ponadto, że prezes Narodowego Banku Polskiego zarządzeniem z dnia 12 lutego 1991 r. w sprawie jednolitych zasad rachunkowości bankowej wprowadził obowiązek tworzenia rezerw.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 20 listopada 1992 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z jednoczesnym podtrzymaniem jej podstawy faktycznej i prawnej. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że również Ministerstwo Finansów opowiedziało się za brakiem podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego w tego typu sprawach.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto podał, że w dniu wydania decyzji organu I instancji na poczet należności wpłynęło jedynie 30.688.000 zł, egzekucja zaś pozostałych należności nie dała rezultatu, co potwierdza celowość utworzenia rezerwy. Organ odwoławczy, zdaniem skarżącego, nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a ponadto powołał się na wytyczne Ministerstwa Finansów, które nie są prawem.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że powołanie się w zaskarżonej decyzji na stanowisko Ministerstwa Finansów miało charakter informacyjny i nie przesądziło o treści zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z ustaleń faktycznych dokonanych w czasie postępowania podatkowego wynika, że skarżący Bank utworzył w dniu 31 grudnia 1991 r. rezerwę w wysokości 451.975.000 zł na pokrycie należności wynikających z następujących umów kredytowych:
- z dnia 6 czerwca 1991 r. ze Spółką "M. " na 300.000.000 zł, zabezpieczonej zabudowaną nieruchomością o powierzchni 2,82 ha; prawomocnym wyrokiem z dnia 12 listopada 1991 r. zasądzono na rzecz Banku 300.000.000 zł wraz z odsetkami; wyrokowi temu na wniosek Banku nadano klauzulę wykonalności w dniu 18 grudnia 1991 r.; z wnioskiem o wszczęcie egzekucji Bank wystąpił dopiero w dniu 21 maja 1992 r.;
- z dnia 15 czerwca 1991 r. z Alicją K. na 10.000.000 zł, której zabezpieczeniem był weksel poręczony przez S. K.; nakazem zapłaty Sądu Rejonowego w B. z dnia 11 września 1991 r. zasądzono na rzecz Banku całą należność; wniosek o wszczęcie egzekucji z ruchomości kredytobiorcy i poręczyciela sporządzono dnia 25 listopada 1991 r.;
- z dnia 20 czerwca 1991 r. z Robertem K. na 30.000.000 zł, której zabezpieczeniem był weksel poręczony przez Jana P.; nakaz zapłaty Sądu Rejonowego w B. z dnia 11 września 1991 r. został zaopatrzony w klauzulę wykonalności na skutek wniosku Banku z dnia 15 kwietnia 1992 r.;
- z dnia 15 czerwca 1991 r. z Mikołajem A. na 19.000.000 zł; nakaz zapłaty z dnia 13 stycznia 1992 r. został skierowany do egzekucji dnia 30 kwietnia 1992 r.
W świetle powyższych ustaleń faktycznych skarga jest bezzasadna, zgodnie bowiem z art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a w tym m. in. rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z powołanego przepisu wynika, że przesłanką zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów jest nieściągalność należności, to jest obiektywna niemożliwość zaspokojenia wierzyciela. Nieściągalność należności nie wymaga dowodu, lecz musi zostać uprawdopodobniona w czasie postępowania podatkowego przez wierzyciela /art. 10 ust. 2 pkt 12 omawianej ustawy/. Wbrew twierdzeniom skarżącego Banku nieściągalność należności w łącznej wysokości 451.975.000 zł w dniu utworzenia rezerwy nie była uprawdopodobniona. Z samego bowiem faktu zasądzenia tych należności oraz wezwania dłużników do ich dobrowolnego uiszczenia nie wynika nawet prawdopodobieństwo ich nieściągalności. O nieściągalności należności w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 12 cytowanej ustawy można mówić tylko wówczas, gdy wierzyciel, po wyczerpaniu wszelkich przewidzianych prawem środków, nie uzyska zaspokojenia wierzytelności. W dniu tworzenia rezerwy /31 grudnia 1991 r./ brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że występuje prawdopodobieństwo takiego stanu rzeczy. Dłużnikami były funkcjonujące podmioty gospodarcze, udzielone kredyty miały dostateczne zabezpieczenie, postępowania egzekucyjne zaś w większości zostały wszczęte w 1992 r. Twierdzenie zawarte w skardze, że z analizy przeprowadzonej na koniec 1991 r. wynikało, iż "egzekucja należności od czterech kredytobiorców będzie niemożliwa", ocenić należy jako gołosłowne i nie mające jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.
Nie są zasadne również pozostałe zarzuty skargi. Rezerwa w wysokości 451.975.000 zł została utworzona na pokrycie, jak twierdziła strona skarżąca, nieściągalnych należności. Nie chodziło więc w sprawie o "inne rezerwy", o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 12 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ta część przepisu nie mogła wchodzić w rachubę także i z tego względu, że zarządzenie prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 12 lutego 1991 r., o którym mowa w decyzjach, przewiduje wprawdzie tworzenie rezerw i zabezpieczeń związanych z ryzykiem operacji bankowych, jednakże brak przepisu, który nakazywałby zaliczenie takich rezerw w ciężar kosztów, jak tego wymaga art. 10 ust. 2 pkt 12 powyższej ustawy.
Z treści decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, aby w podstawie prawnej tych decyzji powołano się na wytyczne Ministerstwa Finansów. Powołanie się natomiast na pogląd prawny tego Ministerstwa w uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie jest błędem.
Z wyżej wymienionych przyczyn skargę oddalono na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.