Uzasadnienie
Naczelnik Dzielnicy w Łodzi decyzją z dnia 31 grudnia 1982 r. ustalił przedsiębiorstwu zagranicznemu "A", którego współwłaścicielem jest obywatel turecki Vehbi Y., należność podatkową w wysokości 885.120 zł, w tym podatek dochodowy 815.120 zł. Należność ta została ustalona z tytułu sprzedaży 1.000 m sztruksu po cenie 1.400 zł za jeden metr. Z akt nie wynika, aby przed wydaniem decyzji stronie umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów /art. 10 par. 1 in fine Kpa/. Decyzję wydano powołując się wyłącznie na akta dochodzeniowe ówczesnego Okręgowego Zarządu Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej w Łodzi, przesłane Urzędowi Dzielnicowemu z pismem z dnia 30 sierpnia 1982 r. Jak wynika między innymi z tych akt, przesłuchany dnia 2 marca 1982 r. były pracownik firmy - Wiesław J. K. - zeznał, że w 1981 r. "(...) prawdopodobnie od marca do lipca sprzedałem tego sztruksu około 1.000 m po 1.400 zł za metr (...)" oraz wie, iż sztruks sprzedawał również prokurent firmy, Krzysztof Cz. Jego zdaniem, możliwość wygospodarowania nadwyżek materiału do sprzedaży w takiej ilości wynikała z tego, iż oficjalnie kalkulowano zużycie 1,30 m materiału na uszycie jednej pary spodni, podczas gdy w rzeczywistości zużywano jedynie 1,18 m. Przesłuchany w dniu 20 marca 1982 r. Piotr J. zeznał, że prawdopodobnie w maju 1981 r. nabywał dwu lub trzykrotnie po około 100 m sztruksu od Wiesława J. K. Nie wie, czy jeszcze ktoś sztruks nabywał. Zeznania Zbigniewa K. nie wniosły nowych faktów do sprawy. Współwłaściciel przedsiębiorstw - Vehbi Y. zaprzeczył w dniu 29 lipca 1982 r., jakoby zlecał sprzedaż sztruksu. Również Krzysztof Cz., dawny prokurent przedsiębiorstwa, zeznał, że nigdy nie sprzedawał sztruksu na rzecz firmy ani na życzenie jej właściciela. Może się tylko domyślać, że takie transakcje mogły mieć miejsce. Wiadomo mu, że " (...) Turcy pożyczali Wiesławowi J. K. lub tenże od nich pożyczał sztruks w ilości od 500 do 1.000 m". Karol Waldemar Cz., zatrudniony w swoim czasie jako krojczy, zeznał, że zużycie materiału na jedną parę spodni sztruksowych wynosiło 1,21 m. Z tej ilości rozliczał się z firmą. Sztruksu nigdy nie nabywał od właścicieli i nie sprzedawał. Kontrole przeprowadzone w zakładzie przez pracowników Okręgowego Zarządu wykazały, że firma zakupiła w 1981 r. za granicą 14.040 m sztruksu. Z akt wynika również, że w 1981 r. przedsiębiorstwo sprzedało 10.360 sztuk spodni i 253 sukienki uszyte ze sztruksu. Niezależnie od tego, w toku kontroli stwierdzono 721 par skrojonych nie zeszytych jeszcze spodni sztruksowych.
Opierając się na zeznaniach świadków, organ podatkowy pierwszej instancji wymierzył podatek, o czym była mowa na wstępie.
Vehbi Y. odwołał się od tej decyzji w dniu 25 stycznia 1983 r. do Podatkowej Komisji odwoławczej przy Izbie Skarbowej, podnosząc między innymi, że ilość sprowadzonego sztruksu i liczba uszytych z niego spodni i sukienek wyłącza możliwość przeznaczenia do sprzedaży 1.000 m sztruksu. Starał się też podważyć wiarygodność zeznań świadka Wiesława J. K., który nie potrafi nawet wskazać osób, którym sprzedał tę ilość sztruksu, gdyż jedyny inny świadek-nabywca przyznał, że nabył jedynie 200 lub 300 m.
Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 4 listopada 1983 r., doręczoną odwołującemu się w formie pisma noszącego zewnętrzną formę decyzji, datowanego 8 listopada 1983 r. nr I S.P.V-3253-S-2/6-83, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Nie ustosunkowując się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, Komisja stwierdziła w sposób ogólny, że "obrót wyliczono w oparciu o zeznania świadków". Skoro świadkowie zeznali, że sprzedali 1.000 m sztruksu po 1.400 zł za metr, a nie byli oni bezpośrednio zainteresowani w podaniu fałszywych zdarzeń, przy czym podatnik nie próbował "podważyć ich prawdziwości na drodze sądowej", zeznania te stanowią dowód nie budzący wątpliwości.
Pełnomocnik skarżącego złożył w dniu 14 grudnia 1983 r. skargę na decyzję organu drugiej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powtórzył on zarzut, że kontrole Okręgowego Zarządu Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej wykazały jednoznacznie, że cały sprowadzony do Polski przez firmę "A" sztruks został przetworzony i sprzedany, zgodnie z zezwoleniem na działalność gospodarczą, w postaci spodni i spódnic. W świetle tego i innych dowodów zeznania świadka Wiesława J. K. nie mogą się ostać. Zaproponował również przeciwko sugerowaniu przez organ odwoławczy, że na stronie ciąży obowiązek spowodowania pociągnięcia świadka do odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, jeśli chce z tego faktu uzyskać dla siebie korzystne dowody w postępowaniu przed organem podatkowym.
W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 1984 r. Izba Skarbowa uzasadniła trafność decyzji Komisji Odwoławczej, odwołując się do zeznań świadka Wiesława J. K. oraz potwierdzających je zeznań Piotra J. J. /w odniesieniu do nabycia części towaru/.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 kwietnia 1984 r. pełnomocnik skarżącego, podważając wartość dowodową zeznań byłego pracownika firmy Wiesława J. K., podał, że Prokuratura Rejonowa w Łodzi skierowała przeciwko niemu akt oskarżenia do Sądu Rejonowego dla miasta Łodzi - X Wydział Karny /nr rep. akt prok. I Ds 2055/83/, zarzucając mu nielegalne nabywanie dolarów i skupowanie sztruksu. W normalnej sytuacji pracownik dobrze wynagradzany nie ma interesu w ujawnianiu nierzetelności pracodawcy. Wymienione względy podważają, zdaniem pełnomocnika, wiarygodność zeznań Wiesława J. K. jako świadka w rozpoznawanej sprawie. Nie ma on również kwalifikacji do oceny zużycia norm materiałów na 1 parę spodni. Pełnomocnik Izby Skarbowej natomiast stwierdził, że zastosowanie normy zużycia materiału niezbędnego do uszycia spodni i dokonanie na tej podstawie rozliczenia ilości sprowadzonego z zagranicy sztruksu nie wyłącza, że skarżący mógł uzyskać nadwyżki tego materiału, które przeznaczył do sprzedaży. Ustalenia dokonane przez wyspecjalizowany organ kontroli, jakim był Okręgowy Zarząd Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej, zwalniały organy podatkowe od przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zeznania koronnego świadka, Wiesława J. K., dawnego pracownika przedsiębiorstwa "A", noszą wszelkie cechy obiektywizmu, a powoływanie się przez pełnomocnika strony skarżącej na akt oskarżenia przeciwko temu świadkowi jest przedwczesne. Wniósł o oddalenie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Izby Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zagadnieniem podstawowym dla rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy zebrany materiał dowodowy pozwalał organom administracji państwowej jednoznacznie na przyjęcie, że skarżący istotnie wprowadził do sprzedaży 1.000 m sztruksu po 1.400 zł za metr, co spowodowało obowiązek zapłacenia ustalonych podatków obrotowego i dochodowego, których wysokości skarżący nie kwestionuje. Zgodnie z art. 75 Kpa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowo przepis ten wymienia między innymi dokumenty oraz zeznania świadków, opinie biegłych. W myśl art. 77 par. 1 Kpa organ administracji jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Strona powinna być zawiadomiona między innymi o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków, ma prawo zadawania im pytań /art. 79 Kpa/. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możność wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 10 par. 2 Kpa, dopuszczające odstępstwo od zasady ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną. Organ administracji państwowej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona /art. 80 Kpa/. Jego ocena nie może przy tym nosić cechy dowolności. Z tego też powodu art. 107 par. 3 Kpa nakazuje organowi wskazać w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie tylko fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, ale również i przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
Obowiązek podatkowy może powstać ze zdarzenia prawnego sprzedaży określonego materiału także wówczas, gdy podatnik nie prowadzi żadnej działalności produkcyjnej, d której zużywa się materiał. Jeżeli jednak podnosi się zarzut, że sprzedaż materiału była związana z prowadzoną działalnością wytwórczą, a organy finansowe prowadziły w sprawie postępowanie wyjaśniające na okoliczność sprowadzonego do kraju przez podatnika materiału, przetworzonej ilości, norm zużycia na jednostkę gotowego towaru, zakresu sprzedaży i ilości pozostałej w zakładzie, to ocena związku pomiędzy wnioskami wynikającymi z tych ustaleń a zeznaniami świadków w przedmiocie sprzedaży nieprzetworzonego materiału należała do obowiązków organu administracji rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, o czym stanowi art. 80 Kpa, oraz uzasadnienia w decyzji odmowy wiarygodności i mocy dowodowej tych faktów /art. 107 par. 3 Kpa/.
Gdyby porównać ilości sztruksu sprowadzonego przez skarżącego w 1981 r. /14.040 m/ i przyjąć zużycie nie 1,30 m na jedną parę spodni, co kwestionował Wiesław J. K., lecz tylko normy zużycia, według których rozliczał się z kierownictwem krojczy Karol W. Cz. /to jest 1,21 m/, oraz około 2 m sztruksu na sukienkę zamiast 2,7 m, to już wówczas okazałoby się, że niemal cała ilość sprowadzonego sztruksu została albo przetworzona i sprzedana, albo znajdowała się w stanie skrojonym w zakładzie. Pozostaje wprowadzenie do rozważenia możliwość, czy przypadkiem część przetworzonych wyrobów nie pochodziła ze sztruksu sprowadzonego w 1980 r., jeśli przedsiębiorstwo w ogóle sztruks w tym okresie sprowadzało. Na tę okoliczność jednak organy podatkowe nie dokonały ustaleń.
Obciążające skarżącego zeznania Wiesławy J. K., że zlecono mu do sprzedaży 1.000 m sztruksu, nie zostały nadto potwierdzone w całości przez innych świadków. Tylko jeden świadek - Piotr J. J. - potwierdził, że nabył dwa lub trzy razy od Wiesława J. K. po 100 m sztruksu, przy czym brak wzmianki w zeznaniach, że materiał ten stanowił własność skarżącego. W aktach sprawy natomiast znajduje się przytoczone w części wstępnej uzasadnienia wyroku zeznanie Krzysztofa Cz., z którego wynika jedynie pożyczanie sobie materiału przez skarżącego i Wiesława J. K., co może sugerować, że świadek Wiesław J. K. również miał własny sztruks. Istotnych informacji na ten temat mogłyby dostarczyć ustalenia dokonane w toku postępowania karnego przeciwko niemu, o którym wspomniał pełnomocnik skarżącego na rozprawie sądowej. A zatem w tym stanie, oraz wobec zaprzeczenia skarżącego, organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że skarżący polecił sprzedać 1.000 /tysiąc/ m sztruksu. Tym samym wymierzenie podatków nie było uzasadnione wynikami postępowania dowodowego.
Zauważyć również należy, że jeśli organ podatkowy opiera się na dowodach przedstawionych mu przez inny organ administracji państwowej, ustalonych w trybie innego postępowania /w tym wypadku karnego skarbowego/, to tym bardziej przed wydaniem decyzji należało umożliwić skarżącemu ustosunkowanie się do materiałów zawartych w aktach i złożenie wniosków.
Zwrócić również należy uwagę na rażącą przewlekłość w rozpoznawaniu odwołania skarżącego, co naruszało art. 171 Kpa.
Biorąc pod uwagę, że stwierdzone naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 207 par. 2 Kpa. Sąd, kierując się względami ekonomiki procesowej, ograniczył się do uchylenia decyzji instancji odwoławczej, umożliwiając jej uzupełnienie postępowania wyjaśniającego i zakończenie sprawy decyzją ostateczną o treści odpowiadającej wynikom tego postępowania.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 208 Kpa.