Uzasadnienie
Pierwszy Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 9 września 1993 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, wymierzył (...) Fabryce Pomp i Armatury podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1992 w wysokości 19194 312 000 zł, to jest wyższy od zadeklarowanego przez podatnika o 1 199 999 000 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Fabryka kupiła dnia 30 października 1992 r. 10 imiennych obligacji po 1000 000 000 zł każda, wyemitowanych przez spółkę z o.o. "W. L.". W celu zakupu obligacji Fabryka zawarła umowę pożyczki na 10 000 000 000 zł z Przedsiębiorstwem Handlowo-Produkcyjnym "P.", oprocentowaną w wysokości 10 procent w skali miesięcznej.
W dniu 31 grudnia 1992 r. Fabryka sprzedała obligacje Przedsiębiorstwu "P." za 12 520 000 000 zł, a ponadto zapłaciła odsetki w wysokości 3 000 000 000 zł. Zgodnie z art. 37 pkt 1 powołanej ustawy z 1992 r. Fabryka przyjęła, że kwota 2 520 000 000 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy cena sprzedaży obligacji a ich wartością nominalną, jest zwolniona od podatku dochodowego, a faktycznie zapłacone odsetki od pożyczki /w wysokości 3 000 000 000 zł/ na mocy art. 15 ust. 2 pkt 6 tej ustawy należą do kosztów uzyskania przychodów, i w konsekwencji pomniejszyła o tę kwotę podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu I instancji, pogląd Fabryki jest błędny, gdyż nie uwzględnia treści art. 7 ust. 3 omawianej ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeśli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, to w podstawie opodatkowania tym podatkiem nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z tych źródeł. Odsetki więc w wysokości 3 000 000 000 zł nie mogą być, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co uzasadnia skorygowanie naliczonego podatku za rok 1992.
W odwołaniu od tej decyzji Fabryka zarzuciła, że wbrew poglądowi organu I instancji art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi podstawę prawną zaliczenia zapłaconych odsetek w wysokości 3 000 000 000 zł do kosztów uzyskania przychodów.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 24 marca 1994 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z podtrzymaniem jej podstaw faktycznej i prawnej. Organ odwoławczy wyraził jednocześnie pogląd, że na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z 1992 r. nie należy uwzględniać przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 15 ustawy zarówno w ust. 1, jak i w ust. 2.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 9 grudnia 1994 r. oraz z 25 stycznia i 4 kwietnia 1995 r., zarzucono naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 6 oraz art. 37 pkt 1 powołanej ustawy z 1992 r., a także przepisów postępowania, polegające na tym, że Izba Skarbowa zwlekała z udzieleniem odpowiedzi spółce "W. L." co do prawidłowości planowanej przez nią operacji i w konsekwencji utwierdziła skarżącą Fabrykę w przekonaniu, że działania takie są zgodne z prawem. Ponadto organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły samodzielnego postępowania dowodowego i oparły się wyłącznie na wynikach kontroli skarbowej.
W tym stanie rzeczy skarżąca Fabryka (...) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż omawiana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., wymieniała trzy kategorie kosztów uzyskania przychodów: koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, koszty funkcjonowania osoby prawnej /art. 15 ust. 1 zd. 1/ oraz inne koszty wyliczone enumeratywnie w art. 15 ust.
2. Tylko w odniesieniu do pierwszej kategorii kosztów może zachodzić indywidualizacja poniesionych przez podatnika kosztów w stosunku do konkretnego źródła przychodu. Wyodrębniona w art. 15 ust. 2 kategoria kosztów, w tym również faktycznie zapłacone odsetki od pożyczek /art. 15 ust. 2 pkt 6/, nie ma związku z określonym indywidualnie źródłem przychodów, co oznacza, że przez sam fakt ziszczenia się zdarzenia polegającego na zapłacie odsetek od pożyczki podatnik uzyskuje prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Artykuł 7 ust. 3 pkt 3 ustawy nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ obejmuje on swym zasięgiem wyłącznie wydatki poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów, a ponadto dlatego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy pożyczki nie zalicza się do przychodów, o których jest mowa w tym przepisie. Bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że w zawartej przez skarżącą umowie pożyczki określono, iż zaciągnięto ją w celu nabycia imiennych obligacji spółki "W. L.", skoro ustawodawca w sposób generalny zrezygnował z indywidualizacji kosztowo-przychodowej odsetek uiszczanych od tego rodzaju zobowiązań. Błędne jest łączenie przez organy podatkowe pożyczki ze sprzedażą papierów wartościowych w jedno zdarzenie gospodarcze, ponieważ na gruncie omawianej ustawy każda z tych czynności jest traktowana przez ustawodawcę oddzielnie i niezależnie od drugiej. W konsekwencji więc zaliczenie uiszczonych odsetek w wysokości 3 000 000 000 zł do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy było prawidłowe.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie znalazła podstaw do jej zmiany.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Niesporne jest w sprawie, że (...) Fabryka Pomp i Armatury w październiku 1992 r. zawarła umowę pożyczki w wysokości 10 000 000 000 zł w celu zakupu 10 imiennych obligacji wyemitowanych przez spółkę z o.o. "W. L.", które następnie w grudniu tego samego roku sprzedała za 12 520 000 000 zł, a odsetki od pożyczki w wysokości 3 000 000 000 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 1992 r. Niesporne jest również, że ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 1992, Fabryka wyłączyła z dochodu 2 250 000 000 zł, będące różnicą pomiędzy wartością nominalną obligacji a ceną ich sprzedaży.
W świetle takiego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarga nie może być uznana za zasadną. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma - ze zrozumiałych względów - istotne znaczenie nie tylko dla funkcjonowania podmiotów obciążonych podatkiem dochodowym, ale również dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane, niejednokrotnie w sposób szczegółowy, wręcz kazuistyczny.
Tak też została unormowana kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art.
16. Gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie zawsze jednak związek pomiędzy kosztem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest bezpośredni, dotyczący konkretnego źródła przychodów. Z tego powodu ustawodawca wyodrębnił w art. 15 ust. 2 kategorię wyliczonych enumeratywnie kosztów, które wprawdzie muszą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, gdyż jest to warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, lecz związek ten nie ma charakteru bezpośredniego w tym sensie, że ich poniesienie nie wpływa bezpośrednio na wielkość osiągniętego przychodu. Na przykład gdy ustawodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki na prace badawczo-rozwojowe i doświadczalne, na normalizację oraz na opracowanie i ocenę projektów wynalazczych lub też wynagrodzenia wypłacane twórcom projektów wynalazczych i racjonalizatorskich /art. 15 ust. 2 pkt 3, 4 i 5/, wówczas jest oczywiste /a wynika to nie tylko z wykładni gramatycznej art. 15, lecz również z wykładni systemowej przepisów cytowanej ustawy z 1992 r./, że chodzi tu o wydatki poniesione nie na jakiekolwiek prace badawczo-rozwojowe i doświadczalne lub też na jakiekolwiek opracowania i oceny projektów racjonalizatorskich, lecz tylko o wydatki poniesione na opłacenie prac badawczo-rozwojowych i racjonalizatorskich, które są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i jej służą.
Ta sama zasada ma oczywiście zastosowanie z podanych wyżej przyczyn również do faktycznie zapłaconych odsetek od pożyczek, które zalicza się do kosztów uzyskania przychodów /art. 15 ust. 2 pkt 6/. I w tym wypadku zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów na mocy powyższego przepisu będzie mogło nastąpić tylko wówczas, gdy zaciągnięta pożyczka była przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, a wykorzystanie pożyczki ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w tym roku podatkowym.
Z materiału dowodowego sprawy oraz twierdzeń skarżącej Fabryki wynika, że zaciągnięcie pożyczki w wysokości 10 000 000 000 zł nie miało związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (...). Jedynym sposobem uzyskania pewnych "korzyści" z powyższej transakcji było wliczenie kwoty zapłaconych odsetek do kosztów i zmniejszenie podstawy opodatkowania, co też skarżąca Fabryka uczyniła.
Z powyższych wywodów wynika, że całkowicie błędny jest główny zarzut skargi (...), że odsetki od każdej pożyczki, bez względu na jej związek z prowadzoną działalnością podatnika, a także z realną potrzebą sfinansowania konkretnych przedsięwzięć gospodarczych, należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 6, ponieważ "poprzez sam fakt ziszczenia się zdarzenia polegającego na zapłacie odsetek od pożyczki podatnik uzyskuje prawo zarachowania uiszczonej kwoty jako kosztów uzyskania przychodu". Stanowisko takie, wynikające tylko z wykładni art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy w oderwaniu od treści całego art. 15 oraz nie uwzględniające wykładni systemowej pozostałych przepisów ustawy, stwarzałoby możliwość przerzucania na Skarb Państwa kosztów w postaci zapłaconych odsetek od dowolnie zaciąganych zobowiązań, nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, co oczywiście nie mogło być intencją ustawodawcy.
Nie ogranicza to, rzecz jasna, swobody gospodarczej podmiotów obciążonych podatkiem dochodowym. Nie ma więc przeszkód, aby zaciągały one różnego rodzaju zobowiązania, w tym także takie, od których odsetki, nie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, obciążą wyłącznie środki finansowe konkretnego podatnika.
Przedstawiona analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zasadnie skorygowały podatek dochodowy skarżącej Fabryki za rok 1992. Wprawdzie argumentacja prawna, za pomocą której uzasadniono zaskarżone decyzje, nie jest - w świetle przedstawionego wyżej stanowiska Sądu - prawidłowa, to jednak ustalenie wysokości podatku dochodowego za rok 1992 odpowiada prawu. Z tego względu ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi, zwalczających argumentację prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jest bezprzedmiotowe.
Nadmienić jednak należy, że nawet gdyby uznać argumentacje prawną organu odwoławczego za prawidłową (...), to i wówczas oddalenie skargi byłoby uzasadnione. Niesporne bowiem jest, że pożyczka w wysokości 10 000 000 000 zł została zaciągnięta w celu zakupu obligacji o tej samej wartości, które następnie sprzedano za 12 520 000 000 zł. W tym stanie faktycznym więc bronić można poglądu, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania /art. 7 ust. 1 i 2 omawianej ustawy/, obejmującymi koszty wymienione w art. 15 ust. 1 i 2, a uzyskany dochód ze sprzedaży obligacji jest zwolniony od podatku na zasadzie art. 37 pkt 1 tej ustawy, to przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się ani przychodów z danego źródła, ani kosztów ich uzyskania, niezależnie od rodzaju tych kosztów.
Pogląd ten jednak nie wynika z art. 7 ust. 3 ustawy wobec treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, według którego do przychodów nie zalicza się zaciągniętych pożyczek, lecz z wykładni systemowej przepisów omawianej ustawy. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, do których należy również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, są wyjątkiem od podstawowej zasady prawa podatkowego: zasady powszechności i równości podatkowej. Z tego względu regulacje dotyczące przywilejów podatkowych - zgodnie z regułami wykładni - powinny być stosowane w sposób ścisły. Jeśli więc podatnik na mocy wyraźnego przepisu korzysta ze zwolnienia podatkowego polegającego na tym, że dochody z określonego źródła zwolnione są od podatku, to przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów z tego źródła, jak i kosztów ich uzyskania W przeciwnym wypadku, a tego w istocie domaga się skarżąca Fabryka, podatnik korzystałby z przywileju podatkowego dwukrotnie, czego nie przewidują przepisy ustawy z 1992 r.
Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Izba Skarbowa w (...) udzieliła wprawdzie spóźnionej odpowiedzi na pismo skarżącej Fabryki z dnia 15 grudnia 1992 r., lecz nie miało to żadnego wpływu na postępowanie Fabryki, która dokonała transakcji /zaciągnięcie pożyczki i kupno obligacji/ już w dniu 30 października 1992 r.
Jak wyżej wspomniano, niesporny był stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, spór zaś dotyczył wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezrozumiały więc jest ogólnie sformułowany zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe "samodzielnego postępowania dowodowego". Powołanie się w decyzjach obu instancji na wyniki przeprowadzonej kontroli skarbowej, będące jednym z dowodów w sprawie, których Fabryka w części dotyczącej zaciągnięcia pożyczki i zakupu obligacji nie kwestionowała, było w pełni uzasadnione.
Za całkowicie chybiony należy również uznać zarzut zawarty w piśmie Fabryki z dnia 4 kwietnia 1995 r., że kwestionowana decyzja narusza interesy tysięcy firm i giełdy papierów wartościowych. Materiały zebrane w czasie postępowania podatkowego świadczą o czymś wręcz przeciwnym. Właśnie w dobrze rozumianym interesie prawidłowo funkcjonujących firm leży, aby eliminować z życia gospodarczego wszelkie próby uchylania się od nałożonych przez prawo ciężarów podatkowych i naruszania w ten sposób zasady równego startu gospodarczego. Niniejsza sprawa zdaje się być tego klasycznym przykładem. Z zebranych w sprawie materiałów bowiem wynika, że z inicjatywy spółki "W. L.", powiązanej gospodarczo z Przedsiębiorstwem "P." /pismo spółki "W. L." z dnia 30 września 1992 r./ doszło do zawarcia transakcji, której końcowy efekt finansowy był niewątpliwie korzystny dla pomysłodawcy, a także dla skarżącej Fabryki, pod warunkiem jednak /co wykazano wyżej/ sprzecznego z przepisami omawianej ustawy z 1992 r. zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc z oczywistą szkodą dla interesów Skarbu Państwa.
Z podanych wyżej przyczyn skargę należało oddalić na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.