Uzasadnienie
Skarżąca Spółka z o.o. "(...)" w W. w dniu 17 lipca 1997 r. kupiła od (...) Fabryki Piaterów "H." S.A. w W. prawo wieczystego użytkowania gruntów położonych w P. oraz własność położonych na niej budynków i budowli.
Notariusz jako płatnik pobrał opłatę skarbową w kwocie 250.000 zł, z której 27.500 zł dotyczyła umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania, a 222.500 zł umowy sprzedaży budynków i budowli. Opłatę tę strony umowy poniosły w częściach równych. W dniu 19 sierpnia 1997 r. skarżąca Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego a uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty, opłaty skarbowej.
W jej ocenie transakcja ta jest zwolniona z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 32 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ zwanej dalej ustawą o opłacie skarbowej - gdyż obie, strony są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwaną dalej ustawą o VAT.
Urząd Skarbowy w P. wniosku tego nie uwzględnił. Stanął on na stanowisku, że ze zwolnienia od opłaty skarbowej na jaki powołuje się Spółka korzystają umowy min. sprzedaży zawierane przez podatników wymienionych w art. 5 ustawy o VAT jeżeli są objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 ustawy o VAT i jest to jedno z dwóch zwolnień wymienionych w tym przepisie.
W opodatkowanej transakcji sprzedaż prawa wieczystego użytkowania, co jest niesporne, nie objęta była tym zwolnieniem gdyż, nie dotyczy towarów i usług. Sprzedaż budynków i budowli jako towarów używanych zwolniona była natomiast od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 lit. "a" nie art. 7 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT.
Izba Skarbowa w C. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji jednakże nieco inaczej uzasadniła ocenę o prawidłowym pobraniu opłaty skarbowej przez notariusza. Zgodziła się mianowicie ze stroną skarżącą, iż będący przedmiotem rozważań w sprawie przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej zawiera trzy kategorie zwolnień podatkowych. Zawarte w pierwszym zdaniu tego przepisu zwolnienie nie dotyczy wszystkich podmiotów wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, zawierających m.in. umowy sprzedaży jak chce tego skarżąca. Zwolnienie to odnosi się do podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, którzy zawierają wymienione w tym przepisie umowy /w tym umowy sprzedaży/, od których to czynności są zobowiązani do zapłacenia podatku VAT. Spółka "(...)" nie miała takiego obowiązku w zakresie sprzedaży budynków i budowli gdyż była od tego podatku zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Ta podstawa zwolnienia od VAT nie jest wymieniona natomiast w dwóch pozostałych zwolnieniach przewidujących równoległe zwolnienie od VAT i opłaty skarbowej.
Ostateczną decyzję Izby Skarbowej w C. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "(...)" w W. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 2 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
W ocenie skarżącej przedmiotowa transakcja w części dotyczącej towarów używanych jest zwolniona od podatku VAT oraz od opłaty skarbowej. Zgodnie z dominującą w orzecznictwie i doktrynie wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej będąca przedmiotem sprawy transakcja, w części dotyczącej sprzedaży środków trwałych nie podlegają opłacie skarbowej, gdyż są dokonane przez podatnika podatku VAT, a sprzedaż jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT jako sprzedaż towarów. Bez znaczenia jest, że transakcja ta jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.
Do skargi dołączona została opinia prawna Krzysztofa W. z Instytutu Finansów w kwestii zbiegu opodatkowania podatkiem VAT i opłatę skarbową.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. W ocenie składu rozstrzygającego niniejszą sprawę zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Spór w postępowaniu administracyjnym oraz przed Sądem sprowadza się do odmiennej interpretacji przez strony art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /cyt. wyżej/, który wprowadzony został tam przez art. 42 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. Powyższa norma regulująca zbieg podatku od towarów i usług z opłatą skarbową, zredagowana została wadliwie i dlatego wywołała rozbieżności tak w orzecznictwie administracyjnym jak i sądowym oraz w doktrynie. Z dużą dozą prawdopodobieństwa przyjęć można, iż prawodawca nie osiągnął na skutek błędu redakcyjnego zamierzonej przez autorów ustawy o VAT regulacji. Świadczy o tym powszechnie odrzucona pierwotna interpretacja zaproponowana przez Ministerstwo Finansów, na której uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia oparł Urząd Skarbowy.
Zasadna jest krytyka tego stanowiska jako sprzecznego z językową, a więc podstawowa interpretacją przepisu. Wyraz "oraz" jak również przecinek przed nim wyraźnie oddziela pierwszą część normy tworząc z niej odrębną regulację.
Zgodzić się należy, co jeżeli uwzględnić uzasadnienie Izby Skarbowej, jest między stronami bezsporne, te omawiany przepis złożony jest z trzech segmentów.
W ocenie Sądu nie są to jednak trzy rodzaje zwolnień z opłaty skarbowej. Pierwszy z nich poprzez zwolnienie od opłaty skarbowej umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT tworzy regułę normy kolizyjnej sprowadzającą się do zasady: kto płaci podatek VAT zwolniony jest od opłaty skarbowej. Poszukując interpretacji możliwie prostej i stwarzającej jasną dla podatników sytuację Sąd odwołał się tu, do definicji terminu podatnika, zawartej w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ gdzie w art. 3 ust. 3 jako podatnika uważa się jednostkę gospodarki uspołecznionej osobę fizyczną oraz nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej osobę prawną i inną jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, obowiązaną do uiszczenie podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Jest więc to podmiot, na którym realnie cięty zindywidualizowany obowiązek podatkowy.
Do powyższego uprawnia funkcja ustawy o zobowiązaniach podatkowych jako zbioru przepisów stanowiących niejako część ogólną prawa podatkowego. Przemawia za tym posłużenie się tym terminem w przepisie dotyczącym normy kolizyjnej pomiędzy dwoma rodzajami danin publicznych. Nie negując podnoszoną przez stronę skarżącą różnicę pomiędzy podatkiem od towarów i usług a opłatą skarbową co do ich funkcji w systemie prawa podatkowego i konstrukcji wewnętrznej przyjęć należy w ocenie Sądu pełną wymienność obciążenia podatkiem VAT i opłatą skarbową. Opłata skarbowa dotyczy wszak wprost czynności cywilnoprawnych.
Sprzedaż towarów i świadczenie usług, będące podstawowym przedmiotem podatku VAT realizowana jest na drodze tychże czynności cywilnoprawnych. Wskazać należy ponadto, iż omawiany przepis zastąpił normę kolizyjną pomiędzy opłatą skarbową i podatkiem obrotowym, który spełniał podobną do VAT funkcję w systemie prawa podatkowego. Redakcja przepisu art. 3 ust. 5 "a" i "b" ustawy o opłacie skarbowej w wersji obowiązującej do 5 lipca 1993 r. nie budziła wątpliwości, iż tylko podatnik, który realnie płaci podatek obrotowy jest zwolniony od opłaty skarbowej. Dwa pozostałe segmenty omawianego przepisu są to zwolnienia stanowiące wyjątek od reguły podstawowej prowadzące do równoległego zwolnienia zarówno od podatku VAT jak i od opłaty skarbowej.
W załączonej do skargi opinii eksperta, znajduje się argument wskazujący na praktyczną nieracjonalność wykładni prowadzącej do przyjęcia pełnej wymienialności podatku VAT i opłaty skarbowej w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnych. Jest nią zakres zwolnień od podatku VAT przewidzianych w par. 73 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ powodujący, przy przyjęciu tej koncepcji obciążenia opłatą skarbową niektórych czynności cywilnoprawnych towarzyszących obrotowi np. wodę czy posiłkami profilaktycznymi itp. co do których nie było nigdy tradycji pobierania opłaty skarbowej. Zdaniem Sądu argumentowi temu nie można odmówić słuszności jednakże jest to temat do przemyśleń przy konstruowaniu tego katalogu przedmiotowych zwolnień od VAT. Do poglądu takiego skłania fakt, iż pierwotne są zasady wynikające z ustaw do których należy dostosować regulacje w aktach prawnych niższego rzędu.
Stanowisko jakie prezentuje strona skarżąca sprowadza się do tego, aby z opłaty skarbowej zwolnić te podmioty, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, a które z tego podatku są zwolnione z jakiejkolwiek podstawy. Interpretacja ta upatruje w regulacji dokonanej w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" brak jakiejkolwiek wewnętrznej spójności i konsekwencji ponieważ w trójsegmentowej konstrukcji tego przepisu zakresy zwolnień krzyżowałyby się i częściowo pokrywały się wzajemnie. Ponadto skoro ustawodawca wyodrębnił wyraźnie dwa przypadki równoległego zwolnienia z podatku VAT i opłaty skarbowej w drugim i trzecim segmencie przepisu ta nie można wywodzić, iż w segmencie pierwszym, w sposób zakamuflowany umieszcza się identyczne zwolnienia.
Z tych powodów Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że sprzedaż budynków była zwolniona od opłaty skarbowej pomimo równoległego jej zwolnienia od podatku VAT jako towaru używanego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę oddalił.