Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O., po przeprowadzonej kontroli w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "K." Sp. z o. o. w O., działając na podstawie art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "ustawa o VAT", art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 53 par. 4, art. 207 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ decyzją z dnia 10 listopada 1998 r. określił Spółce podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń 1996 r., wrzesień-październik 1996 r. i grudzień 1996 r. podatek w kwocie (...), zaległość w kwocie (...) i odsetki w kwocie (...) oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT za te miesiące w następującej wysokości (...):
W uzasadnieniu decyzji podano, że w trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka nie naliczyła podatku należnego VAT od sprzedanych usług - faktura (...) z dnia 25 stycznia 1996 r. w kwocie 44.849,76 zł /bez podatku VAT/ dla Biura Programów PHARE w Ochronie Zdrowia w W., zaznaczając w treści faktury, że sprzedane usługi są zwolnione od podatku.
Ponadto Spółka dokonała sprzedaży usług związanych z modernizacją /budową/ ulicy S. w O., a fakt ten potwierdził Urząd Miejski w O. Wartość robót budowlanych stanowiła kwotę 102.298,61 zł.
Wystawiając rachunki na sprzedaż usług związanych z budową ulicy nie naliczono podatku VAT, zaznaczając w treści rachunków uproszczonych "wykonanie usług w zakresie utrzymania ulicy /S./" zaliczonych do grupy 45.23.12 Klasyfikacji Wyrobów i usług GUS.
Spółka przyjęła, iż zwolnienie usługi od podatku od towarów i usług wynika z załącznika nr 2 poz. 6 do ustawy VAT jako usługi 45.23.12 "ex" - usługi wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich.
Uzasadnienie decyzji zawiera ponadto szczegółowe wykazanie należności podatkowych za poszczególne miesiące:
W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, iż narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1994 r. w sprawie określenia przypadków oraz zasad zwrotu podatku od towarów i usług jednostkom dokonującym zakupu /importu/ towarów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej /Dz.U. dnia 31 sierpnia 1994 nr 92 poz. 438/.
W uzasadnieniu zaś zamieszczono szeroką polemikę z zaprezentowaną w decyzji wykładnią przepisów powołanego rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 1994 r. Ponadto wyrażono pogląd, iż wykonywane usługi związane z ulicą S. powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż zostały nieprawidłowo zakwalifikowane przez kontrolującego, czego dowodem jest pismo Urzędu Statystycznego w W. (...) z dnia 12 października 1998 r., w którym wykonywane przez odwołującego roboty zakwalifikowano do grupowania 45.23.12. Nadmieniono też, że definicje drogi, ulicy oraz pojęcie utrzymania drogi zawarte w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /Dz.U. nr 14 poz. 60 ze zm./ wyraźnie wskazują, że zakres robót wykonanych na ul. S. mieścił się w pojęciu "utrzymania ulicy". Bliżej jednak stanowiska tego nie uzasadniając.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 4 lutego 1999 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stycznia 1996 r. podzielając argumentację odwołującego co do zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT /usług wykonanych w ramach prac adaptacyjno-remontowych świadczonych na rzecz Biura ds. Zagranicznych Programów Pomocy w Ochronie Zdrowia, Program Phare i umorzyła postępowanie w tym zakresie. Natomiast w pozostałym zakresie tj. co do wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 1996 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podano, że wykonana usługa przez Przedsiębiorstwo polegała na budowie ulicy S., a nie na wykonaniu usług związanych z utrzymaniem tej ulicy, potwierdza to sporządzony opis do projektu technicznego oraz umowa (...) z dnia 8 sierpnia 1996 r. /par. 1 umowy/.
Budowa - modernizacja ulicy, również stosownie do załącznika nr 3 poz. 81 i 82 "Wykaz towarów i usług, których sprzedaż i świadczenie jest objęte stawką VAT w wysokości 7 procent" do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowana jest 7 procent podatkiem VAT.
Przedłożona przez PW "K." Spółka z o. o. odpowiedź Urzędu Statystycznego w W. z dnia 12 października 1998 r. (...), dotyczy usługi w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich będących w użytkowaniu. Ulica S. w O. została wykonana jako zadanie inwestycyjne, stąd brak było podstaw do zmiany decyzji inspektora Kontroli Skarbowej w O. W skardze na tę decyzję wniesionej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesiono o jej uchylenie w utrzymanej przez decyzję Izby Skarbowej części, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 18 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu ponownie powołano się na pismo Urzędu Statystycznego w W. z dnia 12 października 1998 r., przypominając iż zgodnie z orzecznictwem NSA organami kompetentnymi do wydania opinii klasyfikacyjnych usług są jedynie stosowne organy GUS.
Ponadto zdaniem strony skarżącej w zaskarżonej decyzji brak jest rozróżnienia usług związanych z utrzymaniem i modernizacją dróg kołowych wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy VAT od usług związanych z utrzymaniem ulic i placów miejskich, które są zwolnione od podatku VAT.
Na dowód swego stanowiska powołuje się na uchwałę (...) Miejskiej Rady Narodowej w O. z dnia 14 stycznia 1985 r. i uchwałę (...) Wojewódzkiej Rady Narodowej w O. z dnia 27 maja 1987 r. oraz postanowienie Prokuratury Rejonowej w Ostrołęce z dnia 26 października 1998 r., z których wynika, że wykonana usługa dotyczyła istniejącej ulicy w rozumieniu pkt 6 zał. nr 2 do ustawy o VAT, a nie była nowym zadaniem inwestycyjnym. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, gdyż zwolnienie od podatku, o którym mowa w zał. nr 2 do ustawy o VAT dotyczy usług wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich tj. ich remontów i konserwacji. Tymczasem, jak podano ul. S. była budowana, a nie utrzymywana i modernizowana o czym świadczy opis techniczny do projektu technicznego "budowy" ulicy S. (...). Ponadto podano, że organy podatkowe nie są rzeczywiście uprawnione do klasyfikacji usług, jednak opinia Urzędu Statystycznego w W. nie może być interpretowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z jej postanowieniami.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza ani art. 7 ust. 1 pkt 2 ani też art. 18 ust. 2 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie pozostaje też w sprzeczności ze znajdującą się w aktach sprawy opinią Urzędu Statystycznego w W. z dnia 12 października 1998 r. Z akt sprawy, a w szczególności z wydanych decyzji nie wynika bowiem, że orzekające organy kwestionują, iż usługa wykonania ulicy S. mieści się w ramach podkategorii KWiU 45.23.12. Sporne między stronami jest natomiast czy wykonana przez Spółkę usługa związana z ulicą S. polegała na remoncie /utrzymaniu/ tej ulicy tak twierdzi strona skarżąca, czy też na jej modernizacji - tak twierdzi inspektor kontroli skarbowej (...), czy też na budowie tej ulicy - jak twierdzi Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji (...). Nie trzeba oczywiście dodawać, że w razie uznania, że nastąpiła modernizacja ulicy, bądź jej budowa, to konsekwencją byłoby zastosowanie, zgodnie z zał. 3 do ustawy o VAT stawki 7 procent, podczas gdy w razie uznania, iż wykonana usługa miała na celu wyłącznie "utrzymanie" tej ulicy, to wykonana usługa byłaby zwolniona od podatku.
W tych warunkach punkt ciężkości sprawy przesuwa się z problematyki materialnoprawnej na problematykę dowodową /oceny okoliczności faktycznych sprawy/, przy czym dokonana ocena będzie oczywiście rzutować na dokonaną w jej następstwie kwalifikację prawną. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przez utrzymanie Warszawa 1981 str. 634 t. III rozumie się m.in. zachowanie w stanie niezmienionym, należytym, podczas gdy przez "modernizację" rozumie się unowocześnienie czegoś - str. 200 t. II, zaś przez budowę także m.in. budowę drogi str. 213 t. I. Warto przy tym zauważyć, że słownikowe pojęcie "utrzymanie" jest zbieżne ze zdefiniowanym w art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /Dz.U. nr 14 poz. 60 ze zm./, gdzie pod pojęciem utrzymanie drogi rozumie się wykonanie robót remontowych przywracających pierwotny stan drogi oraz robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej. Jak wynika z akt sprawy ulica S. w O. istniała co najmniej od stycznia 1985 r. skoro wymienia się ją w uchwale (...) Miejskiej Rady Narodowej w O. z dnia 14 stycznia 1985 r., z tym, że była to ulica mająca "grunt rodzimy przemieszany z gruzem", a tylko na pewnym odcinku pokryta była trylinką (...), a w ramach prowadzonych robót na grunt rodzimy miało być położonych kilka warstw z różnych materiałów o grubości 45 cm. Urząd Miejski w O. w piśmie z dnia 21 października 1998 r. określił wykonane roboty na ul. S. jako modernizację nawierzchni. Natomiast w załączniku do umowy z dnia 8 sierpnia 1996 r. (...), mowa jest o budowie ulicy S., o jej zaprojektowaniu itp.
W tych warunkach orzekające organy w ramach wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów miały podstawy do uznania, że wykonane przez Spółkę roboty na tej ulicy wykraczały poza zakres usług polegających wyłącznie na "utrzymaniu" tej ulicy. Nie przesądzając czy Spółka na ul. S. wykonała modernizację tej ulicy, czy też wybudowała tę ulicę, wobec tego, że w obu przypadkach zastosowanie miała stawka 7 procent podatku, należało uznać, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza w stopniu uzasadniającym jej uchybienia i stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec, jak w sentencji.