Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 16 lipca 1997 r., III SA 508/96

Teza

Każde wymierzenie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej, która w świetle ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ opłacie tej nie podlega, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.

Uzasadnienie

Dwunastoma decyzjami wydanymi w okresie od 30.8.1994 r. do 9.6.1995 r. Urząd Skarbowy w G. wymierzył opłaty skarbowe Bankowi "P." SA od umów, na podstawie których ten ostatni nabywał wierzytelności, w tym m.in. wierzytelności aptek w stosunku do Skarbu Państwa, z tytułu refundacji ceny leków. Pismem z 25.8.1995 r. Bank "P." SA wystąpił do Izby Skarbowej w G. o stwierdzenie nieważności wspomnianych dwunastu decyzji i o zwrot nadpłaconej opłaty skarbowej w kwocie 318.094,49 zł.

W uzasadnieniu powołał się na wyjaśnienia, które otrzymał w piśmie Ministerstwa Finansów z 2.7.1995 r. /PO-725-825-167-2480/95/, z których wynikało, że w wypadku wspomnianych transakcji kupna wierzytelności, opłata skarbowa nie była należna. Autorzy wniosku podkreślili, że sama częstotliwość wykonywania obrotu wierzytelnościami przesądza sprawę na korzyść Banku "P.". Izba Skarbowa w G. odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych przez wnioskodawcę. Analizując treść art. 3 ust 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 74 poz. 443 ze zm./ Izba Skarbowa doszła do wniosku, że nie podlegają opłacie skarbowej jedynie te czynności cywilnoprawne, które rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT lub rodziłyby taki obowiązek, gdyby dany podmiot lub czynność nie były od podatku VAT zwolnione. Przykładem - według Izby Skarbowej - może być sprzedaż usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, które zwolnione są od VAT-u na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednakże, jak podkreśliła Izba Skarbowa, w przypadku usług finansowych zwolnieniem objęty jest sprzedawca, a nie nabywca wierzytelności.

Izba Skarbowa zauważyła, że w rozpatrywanej sprawie podmioty sprzedające wierzytelności ani same nie prowadziły odpłatnego świadczenia usług, ani nie płaciły Bankowi "P." prowizji za jakiekolwiek usługi tego ostatniego. Izba Skarbowa dodała wreszcie, że prawa majątkowe nie są towarem, a zatem ich sprzedaż nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Z kolei sprzedaż praw majątkowych podlega opłacie skarbowej. Bank "P." odwołał się do Ministra Finansów, akcentując, że zarówno zbywanie, jak i nabywanie wierzytelności mieści się w pojęciu usług bankowych w podbranży 94101. Na potwierdzenie swojej tezy przedstawił pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w G. Zdaniem autorów odwołania, nie ma znaczenia okoliczność, że umowy nie precyzują należnej prowizji, która przecież może się wahać od 0 do 3 procent.

Autorzy odwołania podkreślili, że zwolnienie od podatku VAT oraz od opłaty skarbowej ma w przypadku usługi finansowej charakter przedmiotowy, w związku z czym nie jest istotne, czy mamy do czynienia ze zbywcą, czy nabywcą. Powołali się przy tym na pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 12 maja 1995 r., III SA 1125/94 /Prawo Gospodarcze 1995 nr 8 str. 16/. Zauważyli nadto, że skupowanie wierzytelności to właściwie kredytowanie obrotu gospodarczego, a udzielanie i zaciąganie pożyczek i kredytów przez banki określone w art. 1 ust. 1 pkt 4 prawa bankowego nie podlega opłacie skarbowej.

Powyższe argumenty nie przekonały Ministra Finansów, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podzielił poglądy prawne Izby Skarbowej, a dodatkowo podniósł, że przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko rażące naruszenie prawa, którego w rozpatrywanej sprawie dopatrzyć się nie sposób. Zajął przy tym stanowisko, że o rażącym charakterze naruszenia prawa decydują jego gospodarcze i społeczne skutki, podczas gdy oczywistość naruszonego przepisu nie ma znaczenia rozstrzygającego.

Bank "P. wniósł skargę na decyzję Ministra Finansów, podtrzymując dotychczasową argumentację. Zauważył nadto, że w jego przypadku występują poważne gospodarcze i społeczne skutki naruszenia prawa, które nie pozwalają zaakceptować kwestionowanych decyzji jako aktów wydanych przez organy państwowe w praworządnym państwie.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przede wszystkim zauważyć należy, że Izba Skarbowa naruszyła art. 157 par. 3 Kpa, a Minister Finansów błędu tego nie dostrzegł. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji jest czymś zupełnie innym niż odmowa stwierdzenia nieważności decyzji. Art. 157 par. 3 Kpa można zastosować tylko wówczas, gdy wniosek nie pochodzi od strony /por. art. 157 par. 2 Kpa/ lub gdy z treści wniosku wynika, iż autor nie powołuje się na żadną z okoliczności wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa.

W sprawie rozpatrywanej wniosek pochodził od strony i powoływał się na rażące naruszenie prawa, czyli na przesłankę z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Obowiązkiem Izby Skarbowej było zatem wszcząć postępowanie, a dopiero w decyzji, wydanej na podstawie art. 158 par. 1 Kpa ocenić, czy naruszenie prawa istotnie nastąpiło i czy miało charakter rażący. W razie negatywnej odpowiedzi na jedno z dwóch wymienionych pytań, powinna zostać wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności na podstawie art. 158 par. 1 Kpa, a nie odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie nieważności na podstawie art. 157 par. 3 Kpa. Niezależnie od naruszenia art. 157 par. 3 Kpa organy obu instancji naruszyły także art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, błędnie zakładając, iż kwestionowane przez stronę decyzje Urzędu Skarbowego, wymierzające opłaty skarbowe od przelewu wierzytelności, nie były dotknięte nieważnością. Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania przelewów, stanowił, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wśród umów tych znajdują się usługi finansowe, w tym także usługi bankowe polegające na obrocie wierzytelnościami /podbranża o symbolu 94101 w klasyfikacji GUS/. Bez względu zatem, czy dany podmiot skupował, czy sprzedawał wierzytelności, czynności te nie podlegały opłacie skarbowej /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1995 r., III SA 1125/94 z aprobującą glosą E. Fojcik-Mastalskiej i R. Mastalskiego, opublikowane w czasopiśmie "Glosa" - kwiecień 1996 r. oraz uchwałę NSA z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 95/. Nie ulega zatem wątpliwości, że wymierzając opłaty skarbowe stronie skarżącej Urząd Skarbowy naruszył przytoczone wyżej przepisy.

Innym zagadnieniem pozostaje natomiast kwestia, czy wspomniane naruszenie prawa miało charakter rażący. Przy ocenie przedstawionego zagadnienia należy z naciskiem podkreślić, że nie ma racji Minister Finansów, jakoby oczywistość naruszonego przepisu nie miała w tej kwestii znaczenia rozstrzygającego. Przeciwnie, naruszenie prawa ma właśnie wtedy charakter rażący, gdy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji administracyjnej pozwala skonstatować, że przepis błędnie zastosowano. Ewentualne skutki społeczne i gospodarcze naruszenia prawa mogą być brane pod uwagę dopiero w dalszej kolejności.

Z tego punktu widzenia pewna niejednolitość orzecznictwa NSA, zaistniała przed wydaniem cytowanych wyżej wyroku i uchwały, może nasuwać pewne wątpliwości, czy mamy do czynienia z naruszeniem prawa w stopniu rażącym. Są to jednak wątpliwości pozorne. O charakterze naruszenia prawa nie mogą bowiem decydować pojedyncze wyroki, w których nie dostrzeżono błędnego zastosowania danego przepisu, lecz rzetelna analiza jego tekstu. Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej zawiera w interesującym nas okresie wyraźnie oddzielone spójnikami trzy człony, z których tylko człon pierwszy i trzeci zawierał kryterium podmiotowe /"(...) podatników, o których (...)"/. Człon drugi, brzmiący: "inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2" ustawy o VAT do kryterium podmiotowego w ogóle się nie odwoływał. Jasno z tego wynika, że cytowany przepis nie różnicował uprawnień zbywcy i nabywcy wierzytelności. Porównanie treści cytowanych fragmentów przepisu z treścią decyzji wymiarowych wskazuje na oczywistość błędu Urzędu Skarbowego, a tym samym na rażące naruszenie prawa. Rację ma także strona skarżąca, że wysokość wymierzonych kwot wskazywała na doniosłe skutki gospodarcze ich uiszczenia, co tezę o rażącym naruszeniu prawa dodatkowo wzmacnia. Nie bez znaczenia jest także przesłanka natury moralnej. Bank "P." skupił wierzytelności, których nie uregulował Skarb Państwa właścicielom aptek. Dostarczając środki finansowe tym ostatnim, skarżący przyczynił się do wzrostu ich poczucia bezpieczeństwa i do płynności obrotu lekami, których znaczenia dla społeczeństwa nie sposób przecenić. Pobranie wbrew prawu opłat skarbowych od tak społecznie pożądanych czynności obraża prawo w stopniu rażącym.

Należy wreszcie podkreślić, że niezależnie od przypadku zaistniałego w sprawie rozpatrywanej, każde wymierzenie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej, która w świetle ustawy opłacie tej nie podlega, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.

Z tych względów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w G. Jednocześnie na podstawie art. 29 ustawy o NSA stwierdził nieważność decyzji wymiarowych, których zasadność kwestionowała strona skarżąca.