Uzasadnienie
Jan B. wystąpił do Urzędu Skarbowego - W. o sprostowanie obliczenia podatku dochodowego obliczonego i pobranego przez płatnika - PLL "L." /pracodawca płatnika/. W ocenie podatnika do dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w sposób sprzeczny z prawem wliczono zryczałtowany ekwiwalent pieniężny wypłacany podatnikowi z tytułu bezpłatnego obowiązkowego żywienia przysługującego personelowi latającemu. Ekwiwalent ten wypłacany jest na podstawie uchwały nr 480/52 Prezydium Rządu z dnia 4 czerwca 1952 r. Stanowi on równowartość świadczeń rzeczowych - posiłków profilaktycznych. Dochód tego rodzaju jest zwolniony od podatku z mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
Urząd Skarbowy wniosku nie uwzględnił stając na stanowisku, iż przedmiotowe świadczenie nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podatnik nie korzystał z posiłków w naturze, a pobierał ekwiwalent z tytułu prawa do posiłków regeneracyjno-wzmacniających.
W odwołaniu od tej decyzji Jan B. zakwestionował kwalifikację przysługujących personelowi latającemu posiłków jako regeneracyjno-wzmacniających i rozpatrywanie zwolnienia od podatków na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 12 ustawy. Ekwiwalent jest wypłacany zamiast świadczenia rzeczowego - obowiązkowego żywienia personelu latającego gwarantującego bezpieczne latanie i jest zwolniony jako dochód od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podtrzymując pogląd, iż świadczenie sporne nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 12 ustawy. Odnośnie podstawy prawnej zwolnienia wskazywanej przez podatnika /art. 21 ust. 1 pkt 11/ stwierdziła, iż ekwiwalent pieniężny wypłacony w zamian za posiłek w czasie lotu nie ma charakteru świadczenia wynikającego ze szczególnych przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy.
Ostateczną w toku instancji decyzję Izby Skarbowej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jan B. wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem podatnika narusza ona art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i uchwałę Prezydium Rządu nr 480/52 z dnia 4 czerwca 1952 r.
W ocenie skarżącego istota świadczenia wprowadzonego uchwałą nr 480/52 Prezydium Rządu polega na zapewnieniu bezpieczeństwa lotów i ma ścisły związek z bezpieczeństwem i higieną pracy. Uchwała obowiązuje nadal i na jej podstawie wydawane są wykonawcze zarządzenia Ministra Komunikacji i następnie Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wyraziła pogląd, iż od początku lat pięćdziesiątych istota świadczenia wprowadzonego uchwałą nr 480/52 Prezydium Rządu uległa przekształceniu. Wówczas obowiązkowe dożywianie mogło mieć znaczenie dla bezpieczeństwa lotów. Obecnie świadczenie to ma wyłącznie socjalny charakter. Z tego powodu ekwiwalent nie ma charakteru świadczenia wynikającego ze szczególnych przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy i dlatego nie podlega przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zwolnieniu od podatku dochodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie można odmówić słuszności poglądom wypowiedzianym tak w decyzjach obu instancji jak i w odpowiedzi na skargę, iż będące przedmiotem sporu świadczenie z tytułu obowiązkowego żywienia personelu latającego ma dziś charakter anachroniczny. Dawno ustały przyczyny stworzenia tego sposobu gwarantowania bezpieczeństwa lotów, a wypłacany ekwiwalent za obowiązkowe żywienie ma charakter czynnika podwyższającego wynagrodzenie, zamiast pierwotnej funkcji. Powyższa ocena odnosi się do słuszności i merytorycznej zasadności pewnych uregulowań prawnych. Zachodzi jednak pytanie, czy ocena taka może być podstawą do odmiennej kwalifikacji wypłacanego świadczenia, aniżeli wynika to z jednoznacznego brzmienia przepisów tworzących to świadczenie, czy też stanowić może wyłącznie postulat de lege ferenda. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja treści niepublikowanej uchwały nr 480/52 Prezydium Rządu z dnia 4 czerwca 1952 r. byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby stwierdzić, iż uchwała ta nie jest obowiązującym źródłem prawa. Inaczej dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszeniem prawa, gdyż opiera się na pominięciu wykładni gramatycznej i przyjęciu wykładni celowościowej, co jak wiadomo przy wykładni prawa jest niedopuszczalne. Wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładowego przepisu. Co do obowiązywania cytowanej uchwały, noszącej formalne znamiona uchwały samoistnej, można było mieć wątpliwości. Co do zasady orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a wcześniej Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmawiają mocy wiążącej aktom podstawowym, które nie mają podstawy w akcie prawnym rangi ustawy. Są to akty prawne samoistne. Głównie problem dotyczył właśnie samoistnych uchwał Rady Ministrów lub jej prezydium. Równocześnie jednak orzecznictwo to powszechnie przyjmuje pogląd, iż nie jest samoistny taki akt prawny, który wprawdzie nie powołuje żadnej podstawy ustawowej, jednakże podstawa taka istnieje. Przedmiotowa uchwała nr 480/52 w okresie, którego dotyczy sporny obowiązek podatkowy skarżącego, podstawę taką miała w art. 220 kodeksu pracy. Przepis ten zawiera upoważnienie właśnie dla Rady Ministrów do określenia zasad przyznawania bezpłatnych posiłków, które są niezbędne ze względów profilaktycznych. W tej sytuacji nie było podstaw do uznania tej uchwały za nieobowiązującą. Takie stanowisko w sposób domniemany zajmował polski prawodawca, występujący w kilku podmiotach stanowiących, który uznawał istnienie tej uchwały i obowiązywania zawartych w niej regulacji. Świadczą o tym normy prawa zawarte w: 1/ zarządzeniu Ministra Komunikacji nr 8 z dnia 28 stycznia 1978 r. w sprawie wypłacenia zryczałtowanego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za bony żywnościowe przysługujące personelowi latającemu i pokładowemu z tytułu bezpłatnego obowiązkowego żywienia /Dz.Urz. MK nr 3 poz. 20/, 2/ zarządzeniu Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności nr 46 z dnia 4 maja 1988 r. zmieniającego zarządzenie wymienione w pkt 1 /Dz.Urz. MTŻiŁ nr 4 poz. 12/, 3/ par. 13 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie wynagradzania pracowników transportu samochodowego i lotniczego, resortu zdrowia i opieki społecznej /M.P. nr 29 poz. 227/.
W tym stanie rzeczy naruszeniem prawa materialnego było uznanie świadczenia określonego przez prawo jako poprawiającego kondycję fizyczną personelu latającego dla podniesienia bezpieczeństwa lotów za świadczenie o charakterze socjalnym, nie mające związku z bezpieczeństwem i higieną pracy. Co za tym idzie błędnym i naruszającym art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było niezakwalifikowanie tego świadczenia do kategorii wartości wolnych od podatku dochodowego.
Po rozważeniu powyższych aspektów sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa, rozstrzygając równocześnie o kosztach po myśli art. 208 Kpa.