Uzasadnienie
W dniu 14 maja 1997 r. Helena i Grzegorz małżonkowie J. sprzedali działkę położoną w M.M., którą nabyli w dniu 14 listopada 1990 r. Jak wynika z aktu notarialnego nr 3130/97, działka ta była zabudowana budynkiem gospodarczo-garażowym o powierzchni użytkowej około 180 m2. Do aktu notarialnego dołączono decyzję Urzędu Rejonowego w M.M. z dnia 18 maja 1992 r., zezwalającą na użytkowanie wymienionego budynku.
Urząd Skarbowy w M.M. decyzją z dnia 19 listopada 1997 r. nr PDF I/861/19/97 określił małżonkom J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.427,40 zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że od wybudowania budynku do dnia sprzedaży nie minęło 5 lat, a w związku z tym, że sprzedający nie złożyli w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży stosownego oświadczenia, wymaganego przez przepis art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dokonał stosownego wymiaru podatku dochodowego.
W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji małżonkowie J. wnosili o jej uchylenie w całości, podając, że narusza ona prawo materialne przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także narusza przepisy postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 6, 7, 9, 10 par. 1 i 3, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 79 par. 1, art. 80, 81 oraz art. 107 par. 1 i 3 Kpa. Wywodzili, że w decyzji nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla wyniku sprawy okoliczności faktycznych. Kwestionują uznanie przez organ I instancji, że nastąpiło wybudowanie budynku. Zdaniem skarżących, przerwanie budowy w 1991 r. i pozostawienie budynku w stanie surowym zamkniętym nie jest jego wybudowaniem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważają, że pięcioletni okres ustalony w tym przepisie nie rozpoczął biegu, gdyż o upływie tego okresu powinna decydować data nabycia działki, na której potem wzniesiono budynek.
Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 1998 r. nr PN-1-732-2/ 265/97 Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M.M. z dnia 19 listopada 1997 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyrażono pogląd, że sprzedany budynek w dniu transakcji sprzedaży, to jest 14 maja 1997 r., był budynkiem odpowiadającym normom budowlanym. Świadczy o tym decyzja Urzędu Rejonowego w M.M. zezwalająca na użytkowanie budynku, jak również raport z wyceny nieruchomości, przeprowadzonej w okresie od 8 do 11 października 1996 r. przez rzeczoznawcę budowlanego P.Ł. Zdaniem organu odwoławczego, należy uznać, że sprzedaży budynku dokonano przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego wybudowanie. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje podatnikowi, jeżeli spełnia on warunki określone w tym przepisie oraz złoży stosowne oświadczenie przewidziane w art. 28 ust. 2 ustawy w terminie 14 dni od sprzedaży. Małżonkowie J. tego warunku nie dopełnili. Podatnicy złożyli oświadczenie o wydatkowaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży działki i położonego na niej budynku na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w dniu 17 listopada 1997 r., wnosząc jednocześnie podanie o przywrócenie terminu na złożenie oświadczenia. Natomiast przedstawione rachunki na zakup materiałów budowlanych pochodzą z okresu od dnia 17 czerwca 1997 r. do dnia 3 listopada 1997 r. Uwzględniając to, Izba Skarbowa w (...) nie stwierdziła, aby decyzja organu podatkowego I instancji naruszała prawo materialne bądź procesowe.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Helena i Grzegorz małżonkowie J. ponawiali zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego wysunięte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Nadal podnosili, że budynek znajdujący się na zbytej działce gruntu nie został wybudowany, gdyż budowa została przerwana w 1991 r. na etapie stanu surowego. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie z 1992 r. nie jest dowodem zakończenia budowy. Ponadto skarżący kwestionowali wartość budynku przyjętą do celów wymiaru podatku dochodowego, która - ich zdaniem - nie była niczym uzasadniona. Warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego jest wyłącznie przeznaczenie uzyskanego ze sprzedaży przychodu na budowę, rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, a art. 28 ustawy mógłby być zastosowany tylko wówczas, gdyby - przy założeniu, że sprzedaż budynku stanowiła źródło przychodu - podatnik przed wymierzeniem podatku nie dotrzymał warunku wydatkowania pieniędzy na inny własny cel mieszkaniowy i terminu 2 lat. Ponadto skarżący zarzucili, że organ odwoławczy naruszył przepisy kodeksu postępowania administracyjnego szczegółowo wymienione w skardze i uprzednio w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Wywodzili, że przesłanki, na których opierały się organy podatkowe, nie mają uzasadnienia w prawie i stanie faktycznym, który nie został również należycie wyjaśniony i oceniony i nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/, należy stwierdzić, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, to jest przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Należy przede wszystkim podkreślić, że wśród źródeł przychodu podlegających podatkowi dochodowemu, wymienionych w art. 10 ust. I cytowanej ustawy, znajduje się przychód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Prawo podatkowe, a szczególnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. W tej sytuacji należy się odnieść do przepisów prawa cywilnego - art. 46-48 kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w wypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika /art. 235 Kc/.
Powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" omawianej ustawy mówi tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Nie rozdziela więc sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy, jak również kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku. Może to nastąpić tylko w wypadku budynku postawionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, co w sprawie niniejszej nie występowało. Należy zatem stwierdzić, że bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Skoro skarżący nabyli nieruchomość w 1990 r., a sprzedali ją w 1997 r., to sprzedaż nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w tym przepisie.
W tej sytuacji bezprzedmiotowe byłoby ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących w szczególności spełnienia przez skarżących warunków uprawniających do zwolnienia z podatku dochodowego /art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy/.
Mając powyższe ustalenia na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Miało to wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wymierzenia podatku dochodowego w sytuacji, gdy był on nienależny. Należało zatem uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ oraz orzec o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących w myśl art. 55 tej ustawy.