Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 13 grudnia 1993 r., III SA 511/93

Teza

Nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

W 1992 r. Z.D. prowadził działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych, handlu hurtowego winem i piwem oraz handlu detalicznego artykułami przemysłowymi.

Urząd Skarbowy wymierzył mu podatek dochodowy za miesiąc styczeń 1992 r. stwierdzając jednocześnie nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów. O nierzetelności księgi świadczyły - zdaniem Urzędu - między innymi następujące fakty:

1/ W dniu kontroli, to jest 31.1.1992 r., podatnik posiadał w magazynie butelki napojów gazowanych nie ujęte w remanencie początkowym; brak było także dowodów zakupu wspomnianego towaru, 2/ w spisie z natury, sporządzonym w dniu kontroli, ujawniono wino o nazwie Belmonte; podatnik posiadał też rachunki sprzedaży tego wina a nie figurowało ono w remanencie początkowym, ani nie było dowodów jego zakupu, 3/ porównując remanent początkowy z dowodami zakupu, spisem kontrolnym z 31.1.1992 r. i z kopiami dowodów sprzedaży ustalono, że podatnik sprzedał bez zaewidencjonowania piwo Dojlidy i piwo Jubilat, 4/ zapisany w księdze obrót za okres od 1.1. do 30.1.1992 r. był niższy od kosztu własnego sprzedanych towarów.

Ponieważ księga podatkowa przychodów i rozchodów nie mogła stanowić - z wyżej podanych przyczyn - dowodu w postępowaniu podatkowym, podstawy opodatkowania ustalono w drodze szacunku. Przyjęto - zgodnie z oświadczeniem podatnika - że kontrolowany nie osiągnął żadnych obrotów z działalności usługowej. Za podstawę szacunku obrotu z handlu uznano utarg w dniu kontroli. W oparciu o powyższe dane obliczono obrót dzienny i miesięczny. Stosując średni wskaźnik zysku netto 12,38 procent z zarządzenia nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie szacunkowych norm podatkowych /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/ wyliczono kwotę dochodu.

Podatek dochodowy wymierzono według skali z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/.

Z.D. odwołał się do Izby Skarbowej. W odwołaniu zarzucił, że:

1/ napój gazowany został zwrócony jako niepełnowartościowy a w zamian wydano inny gatunek w tej samej ilości, 2/ wino Belmonte figurowało w remanencie początkowym łącznie z winem Dulces; pełne nazwy win były podobne: Castillo de Belmonte i Dulces de Belmonte i - zdaniem podatnika - różniły się tylko etykietą, 3/ zakup piwa Złote Dojlidy został zaksięgowany według faktury, na której napisano "Piwo 12 procent cena 4.400 zł"; sprzedaż piwa Jubilat została zapisana w pozycji 69 jako "piwo Okocim".

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, uznając za trafne ustalenia organu I instancji co do nierzetelności księgi oraz akcentując zastosowaną metodę szacunku. Izba podkreśliła, że podatnik nie ustosunkował się w odwołaniu do faktu zaewidencjonowania obrotu poniżej kosztów własnych.

Z.D. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając bezpodstawne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Jego zdaniem, niewłaściwie przeprowadzono inwentaryzację w wyniku czego pominięto należące do niego opakowanie o wartości 51.082.500 zł. Fakt ten miał wpływ na rezultat sprawy, gdyż wynika z niego, że nie poniósł straty w kwocie 35.159.350 zł, lecz osiągnął zysk w wysokości 15.943.250 zł. Podniósł, że zlekceważono jego wnioski dowodowe i nie przesłuchano wnioskowanego świadka.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, wyjaśniając, że w spisie kontrolnym Urząd Skarbowy nie ujął opakowań, gdyż obrotów opakowaniami kaucjowanymi nie zalicza się do działalności handlowej. W odniesieniu do napojów gazowanych autor pisma zauważył, że nie kwestionowano faktu reklamacji, lecz brak jego odbicia w księdze podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Wbrew poglądowi skarżącego, organy podatkowe miały podstawy do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Nierzetelność zachodzi nie tylko w wypadku różnic ilościowych i wartościowych towarów między treścią księgi, a stanem rzeczywistym, lecz w każdym wypadku pominięcia w księdze poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli zatem nastąpił zwrot towarów na skutek reklamacji, to należało opisać to zdarzenie w księdze. Niezaewidencjonowanie zwrotu i wydanie klientowi innego towaru o tej samej wartości /również bez zaewidencjonowania/ przesądza o nierzetelności, mimo że ogólna wartość sprzedaży nie uległa zmianie.

Podobnie upraszczanie sobie zapisów przez wpisywanie tylko jednego gatunku wina lub napoju, choćby wszystkie sprzedawane rodzaje napojów miały tę samą cenę, stanowi nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych /par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/.

Przytoczone przykłady były wystarczającymi podstawami do uznania księgi za nierzetelną. W tym zakresie zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

Z urzędu natomiast podnieść należy /art. 206 Kpa/, że nierzetelność księgi nie stwarza automatycznie podstawy prawnej do obliczenia podatku w drodze szacunkowej. Art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ zezwala na szacunek jedynie w razie braku niezbędnych danych do ustalenia podstawy podatku. Dane te wynikają nie tylko z księgi, ale także z faktur, remanentów, wysokości marż i innych dokumentów źródłowych. Dopiero brak lub nierzetelność wszystkich wspomnianych dowodów daje organowi prawo do przeprowadzenia szacunku. Tę niekwestionowaną zasadę wypowiedział zarówno Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 1990 r. /III ARN 21/90 - POP 1992 nr 1 poz. 14/ jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 1988 r. /SA/Ka 831/87/.

Tymczasem w sprawie rozpatrywanej organy podatkowe poprzestały na stwierdzeniu nierzetelności samej księgi, przechodząc od razu do szacunkowej metody ustalania podatku. Trudno przesądzić, czy pozostałe dokumenty źródłowe pozwalały ustalić podstawę opodatkowania, gdyż organy podatkowe okoliczności tej nie wyjaśniły. W każdym razie skarżący zgłosił wniosek dowodowy z 11.1.1993 r., oferując pewne dokumenty i przesłuchanie świadka. Organ II instancji nie zażądał nawet przedstawienia tezy, którą podatnik przy pomocy wspomnianych dowodów chciał wykazać, ani też nie wyjaśnił, dlaczego odmówił dopuszczenia tych dowodów.

Niewyjaśnienie powyższej kwestii stanowiło naruszenie art. 7, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa. Ponadto gdyby nawet okoliczności sprawy uzasadniały przeprowadzenie szacunku, to w żadnym wypadku o wysokości obrotu nie może świadczyć utarg uzyskany w ciągu jednej, czy też nawet trzech i pół godziny. Tak krótki czas nie daje podstaw do wnioskowania o wysokości obrotu w ciągu całego miesiąca.

Z wyżej wspomnianych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa.