Uzasadnienie
Spółka z o.o. "O. B. w W. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym dnia 23 kwietnia 1997 r., a w deklaracji VAT-7 za kwiecień 1997 r. wykazała do odliczenia kwotę 9.668,56 zł, wynikającą z sześciu faktur wystawionych w dniach 15, 16 i 18 kwietnia 1997 r. Towary wymienione w fakturach zostały wyeksportowane do Ukrainy w dniu 19 kwietnia 1997 r.
Uwzględniając taki stan faktyczny, Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia 29 lipca 1997 r. ustalił na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, że u spółki nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie, powołując się na art. 5 ust. 1 wspomnianej ustawy oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 2.900 zł, odpowiadające 30 procent kwoty zawyżenia podatku za kwiecień 1997 r. Urząd zauważył, że spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego po dokonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem z naruszeniem art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji, zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, do spółki nie stosuje się przepisu o zwrocie różnicy podatku należnego.
Dodatkowo organ I instancji powołał się na par. 37 pkt 1 oraz par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, zwanego dalej "rozporządzeniem".
Spółka odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając, że art. 25 ust. 3 ustawy o VAT dotyczy podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, a nie tych, którzy dokonali zgłoszenia po terminie wynikającym z art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ostatnio wymieniony przepis - zdaniem autora odwołania - nie stanowił sam w sobie podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto autor odwołania zauważył, że par. 37 rozporządzenia upoważniał do otrzymywania faktur także podatników posługujących się numerem tymczasowym.
Argumenty te nie przekonały Izby Skarbowej w W., która decyzją z dnia 2 lutego 1998 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając argumentację organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa podkreśliła, że przyjęcie stanowiska strony odwołującej się prowadziłoby do uznania, że każda faktura wystawiona i otrzymana przed datą rejestracji stanowiłaby podstawę do odliczenia naliczonego w niej podatku.
Spółka "O. B." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, powtarzając zarzuty z odwołania. Dodatkowo zauważyła, że art. 19 ust. 3 ustawy o VAT pozwala obniżyć podatek w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, a art. 21 ust. 2 tej ustawy przyznaje podatnikowi prawo do żądania zwrotu różnicy podatku w razie opodatkowania sprzedaży stawką niższą niż określono w art. 18 ust. 1.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja jest trafna, choć organy podatkowe zbędnie akcentowały treść art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik znał treść tego przepisu i nie kwestionował faktu przekroczenia wynikającego z niego terminu. Argumentacja Spółki zmierzała do wykazania, że pojęcie "podatnika, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego" /art. 25 ust. 3 ustawy o VAT/ nie obejmuje podatnika, który dokonał zgłoszenia z opóźnieniem. Do tak postawionego zarzutu organy podatkowe w istocie się nie ustosunkowały.
Tymczasem rozstrzygnięcia sprawy nie należy poszukiwać w treści art.
9. Tkwi ono w art. 19 ust. 1 wspomnianej ustawy. Mianowicie prawo do obniżenia podatku należnego podatnik nabywa w chwili nabycia towaru /podkreślenie Sądu/. Skoro nabycie towaru nastąpiło w dniach 15, 16 i 18 kwietnia 1997 r., a w tych dniach podatnik nie był jeszcze zarejestrowany, to nie nabył on w ogóle prawa do obniżenia podatku. W tym momencie bowiem był on podatnikiem, który "nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego", a nie podatnikiem, który zarejestrował się z opóźnieniem. Organy podatkowe błędnie akcentowały datę eksportu towarów, istotną wprawdzie z punktu widzenia art. 9 ust. 1 oraz art. 2 ustawy, lecz nie mającą znaczenia przy ustalaniu chwili nabycia prawa do obniżki podatku. Podsumowując, można postawić tezę, że przy ocenie, czy wystąpiły w danej sprawie przesłanki określone w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, decyduje ustalenie, czy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym w momencie nabycia towarów. Tezy tej nie może podważyć treść powołanych w skardze artykułów 19 ust. 3 i 21 ust. 2 ustawy, dotyczących innych okoliczności.
Jeśli zaś chodzi o treść rozporządzenia wykonawczego, to trzeba uwzględnić, że jako akt podustawowy nie może być ono sprzeczne z ustawą. Z tego punktu widzenia przepisy par. 36 i par. 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, podobnie jak przepisy tych samych paragrafów w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, uprawniające do wystawiania i otrzymywania faktur między innymi podatników posługujących się numerem tymczasowym, odnoszą się tylko do tych podatników, którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, a nie otrzymali jeszcze numeru identyfikacji podatkowej. Strona skarżąca nie była uprawniona do otrzymania faktury, ponieważ nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Samo więc posługiwanie się numerem tymczasowym było więc niewystarczające.
Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.