Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 24 marca 1999 r., III SA 5136/98

Teza

Art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powinien być, jeżeli chodzi o zdanie drugie, stosowany wyjątkowo, jako przepis szczególny, ograniczający podmiotowe prawa podatnika, tym bardziej, że nawet przy zaistnieniu wątpliwości co do rzetelności deklaracji organ podatkowy może, ale nie musi, przedłużyć termin do zwrotu nadpłaty.

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia 11 lutego 1998 r. Izba Skarbowa na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa i art. 335 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołań D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 czerwca 1997 r. i 1 lipca 1997 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1997 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć stwierdzono, co następuje.

W odwołaniach od zaskarżonych decyzji podatnik podnosi, że Urząd Skarbowy oparł przedłużenie terminu zwrotu podatku na wielkości kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Ponadto w ww. miesiącach stwierdzono nieprawidłowości, co spowodowało konieczność prowadzenia dalszego postępowania kontrolnego. Jednakże zdaniem Spółki nie wyjaśniono o jakie nieprawidłowości chodzi. W toku postępowania nie umożliwiono jej składania wyjaśnień, ani nie zapoznano z materiałami spraw przed wydaniem decyzji. W związku z tym są one nieuzasadnione i należy je uchylić.

Zdaniem Izby Skarbowej zarzuty te nie są zasadne. Przepis art. 21 ust. 6 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. jest przepisem upoważniającym organ podatkowy do wydania decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na zasadzie uznania administracyjnego. Ustawodawca nie wymienił w tym przepisie konkretnych przesłanek powodujących przedłużenie terminu. Tego rodzaju decyzja nie rozstrzyga o zasadności zwrotu różnicy podatku. Dlatego też nie stosuje się w ramach tego postępowania wszystkich zasad procedury administracyjnej. Urząd Skarbowy nie mógł ponadto odnosić się merytorycznie do nieprawidłowości mających wpływ na wydanie rozstrzygnięcia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania.

W jej uzasadnieniu zarzuciła obrazę art. 9-11, art. 14, art. 67-68, art. 72, art. 81, art. 107 par. 3 i art. 167 Kpa poprzez:

• niezapoznanie strony z materiałem dowodowym, a w związku z tym uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w tej kwestii
• niesporządzenie protokółów w przepisywanej formie,
• niesporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powinien być, jeżeli chodzi o zdanie drugie, stosowany wyjątkowo, jako przepis szczególny, ograniczający podmiotowe prawa podatnika, tym bardziej, że nawet przy zaistnieniu wątpliwości co do rzetelności deklaracji organ podatkowy może, ale nie musi przedłużyć terminu do zwrotu nadpłaty. Wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej przedmiotowe decyzje nie mają charakteru rozstrzygnięć wydawanych na podstawie uznania administracyjnego. Organ podatkowy bowiem jest zobowiązany wykazać, że istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości co do zasadności zwrotu i wymagające dodatkowego sprawdzenia.

Zgodnie z art. 61 par. 4 Kpa, który w czasie wydania decyzji obowiązywał w postępowaniu podatkowym, należało więc zawiadomić Spółkę o wszczęciu procedury administracyjnej, zapewnić jej czynny udział w postępowaniu, informując o przesłankach jego wszczęcia z urzędu /art. 9-11 Kpa/.

Decyzja wydana na podstawie art. 21 ust. 6 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak to wskazano wyżej, dotyczy istotnych uprawnień podmiotowych strony, znacznie je ograniczając już przez sam fakt wydania rozstrzygnięcia, niezależnie od późniejszych wyników postępowania wyjaśniającego. Rozstrzyga więc sprawę co do jej istoty, choć jedynie w części, jako że nie decyduje ostatecznie o zwrocie nadpłaty /art. 104 par. 1 Kpa/. Winna więc być wydana, wbrew twierdzeniom strony przeciwnej, przy zachowaniu wszystkich zasad postępowania administracyjnego i szczegółowo uzasadniona /art. 107 par. 3 Kpa/.

W niniejszej sprawie natomiast uzasadnienie faktyczne decyzji organów obu instancji sprowadzało się do powtórzenia zapisu ustawy bez wskazania faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów na których się oparły oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej. Doprowadziło to do ograniczenia uprawnień procesowych podatnika, i to w taki sposób, że nie mógł on przedstawić merytorycznego uzasadnienia zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, a jednocześnie uniemożliwiło jej kontrolę przez Izbę Skarbową.

W efekcie organ odwoławczy nie badał zasadności rozstrzygnięcia, ale zajął się analizą uprawnień procesowych strony i jej ograniczeń, mających wynikać, jego zdaniem, z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Stanowiło to oczywiste uchybienie cytowanym wyżej przepisom kodeksu postępowania administracyjnego i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że w efekcie postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie zasadności zwrotu nadpłaty skarżącemu, toczy się do chwili obecnej, z oczywistym naruszeniem przepisu art. 35 Kpa.

Mając to na uwadze na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.