Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 9 czerwca 1998 r., III SA 52/97

Teza

Dochód i strata stanowią tę samą kategorię matematyczną, której wartość może być dodatnia albo ujemna. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ ma zatem zastosowanie także w wypadku wystąpienia straty.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Jak już wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 1994 r. /SA/Ka 2226/93/, rozróżnianie kosztów uzyskania przychodów, co do których istnieje obowiązek wiązania ich z konkretnym przychodem i takich, co do których tego rodzaju obowiązku nie ma, nie jest prawidłowe. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela również pogląd zawarty w wyroku z dnia 2 grudnia 1994 r. /III SA 355/94/, że jeżeli dochody z jakiegokolwiek źródła były wolne od podatku, czy też podatkowi nie podlegały, to przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów z tego źródła, jak i kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od rodzaju tych kosztów, tj. zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich. Mając na względzie, że cytowany wyrok znajduje się w aktach niniejszej sprawy, powtarzanie całej argumentacji nie wydaje się konieczne.

Dodać należy, iż w cytowanym wyroku podzielono stanowisko organów podatkowych, że kosztami, o które należy zwiększyć podstawę opodatkowania są nie tylko koszty dyskonta, ale również kwota, w zamian za którą podatnik otrzymał weksle gwarancyjne. Trudno wprawdzie mówić o kupnie weksli gwarancyjnych, ale pozostaje faktem, że bez wydatkowania kwoty 8.125.000.000 zł, podatnik nie otrzymałby przychodu w kwocie 18.125.000.000 zł. Z kolei bez poniesienia kosztów dyskonta /12.500.000.000/ podatnik nie dysponowałby kwotą w zamian za którą otrzymał weksle. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że kosztem uzyskania przychodu była kwota 20.625.000.000 zł. Skoro zaś przychód wyniósł 18.125.000.000 zł, to podatnik poniósł stratę. Nie ma racji skarżąca, jakoby organ podatkowy bezzasadnie zawyżył podstawę opodatkowania o 8.125.000.000 zł. Wprawdzie skarżąca istotnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tylko 12.500.000.000 zł, ale od dochodu odliczyła tylko 10.000.000.000 zł. Tymczasem organ podatkowy uwzględnił kwotę 8.125.000.000 zł zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów. Odliczył bowiem od dochodu kwotę 18.125.000.000 zł, a koszty zmniejszył o 20.625.000.000 zł.

Jeżeli chodzi o zarzut skarżącej, że art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) nakazuje pomijać przychody i koszty jedynie ze źródeł, które przyniosły dochód, to z poglądem tym zgodzić się nie można. Dochód i strata stanowią tę samą kategorię matematyczną, której wartość może być dodatnia albo ujemna. Przepis art. 7 ust. 3 ma zatem zastosowanie także w wypadku wystąpienia straty.

Przechodząc do kwestii aportu rzeczowego, Naczelny Sąd Administracyjny reprezentuje pogląd, że aport rzeczowy staje się własnością spółki z chwilą zarejestrowania przez Sąd uchwały podwyższającej kapitał zakładowy. Zakres i treść praw, które przeszły na spółkę, określają sami wspólnicy w uchwale /por. Jan Brol "Spółki Prawa Handlowego" - Oficyna Naukowa 1993 r. str. 101-102/. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego o aport rzeczowy była więc równoznaczna z przeniesieniem własności środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta wprawdzie została uchylona w 1992 r., jednakże skoro podatnik pod jej rządami nabył prawo, utrata tego prawa powinna być oceniana także w oparciu o tę ustawę.

Sytuację komplikuje fakt, że wpis do rejestru z dnia 27 sierpnia 1992 r. dotyczący aportu, został wykreślony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 10 kwietnia 1996 r.

Brak uzasadnienia postanowienia nie pozwala stwierdzić jakie były przyczyny wykreślenia wpisu, a w szczególności czy skutek związany z przejściem własności środków trwałych na spółkę ustał ex nunc, czy też ex tunc. Ciężar wykazania tej ostatniej okoliczności spoczywał na podatniku. Podatnik, poza gołosłownymi wywodami, okoliczności tej nie wykazał. Gdyby jednak nawet postanowienie Sądu miało takie skutki, jakie przypisuje mu skarżąca, to przecież pozostaje faktem, że w 1992 r. skarżąca uważała aport za skuteczny, o czym świadczy zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od konkretnych składników majątkowych. Skoro składniki te nie były wykorzystywane przez podatnika na cele określone w ust. 1 pkt 1 art. 16 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to zaistniały wystarczające przesłanki do zastosowania sankcji z ustępu 4.

Niezależnie od zarzutów merytorycznych skarga zawierała także dwa zarzuty formalne. Pierwszy z nich, kwestionujący legalność podpisywania decyzji Izby Skarbowej przez jej wicedyrektora, został cofnięty na rozprawie, w związku z czym nie wymaga omówienia. Kwestię tę wyjaśnił zresztą wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. /III RN 6/96/. Drugi zarzut opierał się na tezie, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie sprecyzowała, czy decyzję pierwszoinstancyjną uchyliła w całości, czy w części. Zarzut ten jest chybiony, gdyż zwrot "orzeka uchylić zaskarżoną decyzję" oznacza uchylenie decyzji w całości. Potwierdza to treść uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej oraz rozstrzygnięcie o wymiarze podatku dochodowego za 1992 r.

Mając na uwadze, że zarówno merytoryczne, jak i formalne zarzuty skarżącej okazały się bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.