Uzasadnienie
Decyzją z dnia 25 lutego 1998 r. Izba Skarbowa w (...), powołując się na art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, uchyliła w części decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 30 czerwca 1997 r., określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "G." w W. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., i w tej części orzekła co do istoty sprawy. W pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
Izba Skarbowa ustaliła między innymi, że od lipca 1995 r. spółka prowadziła ewidencję obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących. Jednocześnie prowadziła rejestr sprzedaży na potrzeby podatku od towarów i usług. W II półroczu 1995 r. między tym rejestrem a wydrukami z kas powstała różnica w wysokości 134.557,86 zł brutto. Według podatnika, różnica ta była następstwem pomyłek kasjerów, którzy wybijali w kasie błędne kwoty. Na przykład w listopadzie 1995 r. kasjer wybił 120.012,10 zł zamiast 120,12 zł. Pomyłki co do wartości towarów były eliminowane pod koniec miesiąca na podstawie pisemnych oświadczeń kasjerów. Następnie korygowano obrót z dnia, w którym nastąpiła pomyłka, i wpisywano go do rejestru sprzedaży w skorygowanej wysokości. Spółka przedstawiła w toku kontroli pięć uproszczonych rachunków korygujących, z których jednak tylko jeden zawierał podpis /nawiasem mówiąc nieczytelny/; na żadnym rachunku nie było pieczątki. Izba Skarbowa uznała, że brak było podstaw do zmniejszenia obrotu w sposób przewidziany w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", gdyż korekty nie były udokumentowane. Izba podkreśliła, że w trakcie kontroli brak było odrębnej ewidencji korekt. Ewidencja taka została przedstawiona dopiero w postępowaniu odwoławczym, jednakże nawet wówczas spółka nie twierdziła, że ewidencję taką miała w czasie kontroli. Ponadto spółka nie przedstawiła oświadczeń klientów o pomyłkach.
Izba Skarbowa podzieliła pogląd inspektora kontroli skarbowej, że w świetle par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./ transakcja sprzedaży zakończona wydrukiem paragonu nie podlega korekcie. W związku z powyższym korekta w wysokości 134.557,86 zł nie została przez Izbę Skarbową uznana.
Spółka "G." wniosła skargę do sądu administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie par. 4 ust. 2 wspomnianego wyżej rozporządzenia, gdyż przepis ten mówi o korekcie paragonu, a nie o korekcie ewidencji. Skarżąca podkreśliła, że ewidencja na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, może być prowadzona w dowolnej formie. Zdaniem skarżącej, przepisy określają sposób korygowania faktur i rachunków uproszczonych, natomiast nie odnoszą się do ewidencji prowadzonej za pomocą kas fiskalnych. W szczególności nie ma obowiązku wystawiania rachunków uproszczonych. Skarżąca wyraziła pogląd, że per analogiam można zastosować rozwiązanie przewidziane przy awariach kas fiskalnych, czyli prowadzić ewidencję ręcznie, na co pozwala par. 6 pkt 2 rozporządzenia z dnia 1 maja 1993 r. powołanego przez organ. Dodała, iż dokonanie korekt przez gromadzenie oświadczeń kasjerów pozwalało prawidłowo wyliczyć podatek. W końcowej części skargi podniesiono zarzut naruszenia par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, według którego nie stanowi naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 stawy o VAT usunięcie przez podatnika wadliwych zapisów w ewidencji przed dniem rozpoczęcia kontroli.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Jednocześnie zauważyła, iż nigdy nie twierdziła, że przepisy nakazywały wystawiać rachunki uproszczone w celu dokonania korekty paragonów fiskalnych. Jeśli zaś chodzi o par. 78 rozporządzenia powołanego w skardze, to nie miał on zastosowania w sprawie, gdyż wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1996 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Argumentacja Izby Skarbowej nie jest pozbawiona wewnętrznej sprzeczności. Z jednej strony Izba akcentuje, że w świetle par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./ jakiekolwiek ustalenia sprzeczne z treścią wydruków kasowych są niedopuszczalne, z drugiej zaś wytyka braki w rachunkach korygujących, podkreśla, że korekty nie były udokumentowane oraz brak było oświadczeń klientów, a także stawia zarzut podatnikowi, iż "ewidencję korekt" przedstawił dopiero w postępowaniu odwoławczym. Ta dwoistość rozumowania, spowodowana być może nietypowością rozważanego przypadku, nie może być aprobowana. Trzeba jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, czy dane z wydruków kasy rejestrującej są podważalne, czy też nie.
Na wstępie należy odrzucić sugerowaną przez skarżącą możliwość zastosowania per analogiam par. 6 pkt 2 wspomnianego wyżej rozporządzenia, dopuszczającego prowadzenie ręcznej ewidencji sprzedaży w razie awarii kasy. Awaria kasy jest wydarzeniem wyjątkowym, na ogół niezależnym od człowieka i łatwym do udokumentowania przez obsługę serwisową. Pomyłka kasjera natomiast jest następstwem niezgodności między procesem myślowym a czynnością manualna, która miała odzwierciedlać daną myśl w dokumencie. Niezgodności tej nie można udowodnić w tak prosty sposób jak awarii kasy.
Dopuszczenie do prowadzenia ręcznej ewidencji sprzedaży przy każdej pomyłce kasjera, a pomyłki takie mogą zdarzać się codziennie, unicestwiłoby cel, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu obowiązku stosowania kas rejestrujących. Poza tym par. 6 pkt 2 jest przepisem wyjątkowym, a wyjątków nie wolno interpretować rozszerzająco.
Przechodząc do treści par. 4 ust. 2 rozporządzenia, który był podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, przede wszystkim należy zauważyć, że w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca upoważnił Ministra Finansów jedynie do określenia kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania przez podatników. Na przykład par. 3 rozporządzenia określa kryteria i warunki techniczne kas, a par. 4 warunki stosowania kas przed podatników.
Jednym z warunków stosowania kas jest zakaz korekty transakcji sprzedaży zakończonej wydrukiem paragonu /par. 4 ust. 2/. Warunek ten został sformułowany przez Ministra Finansów niezbyt precyzyjnie. Zakaz bowiem nie może dotyczy samej transakcji, będącej przecież umową cywilnoprawną, którą strony mogą zmieniać w sposób przewidziany w kodeksie cywilnym. Co najwyżej zakaz odnosić się może do dokumentacji transakcji. A zatem nie transakcja, lecz dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie. W istocie więc chodzi o zakaz zmiany treści paragonu.
Skoro wspomniany zakaz jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących, to nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 15 ustawy o VAT, iż podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna /podkreślenie Sądu/ z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Powstaje w tym miejscu pytanie, czy chodzi o kwotę rzeczywiście należną, czy też należną według treści dokumentu. Innymi słowy, czy obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, czy też zasada prawdy formalnej.
W odniesieniu do należności wynikających z faktur lub z rachunków uproszczonych ustawodawca daje prymat prawdzie formalnej. Jeżeli bowiem weźmie się pod uwagę, że ustęp 2 artykułu 15 ustawy o VAT dopuszcza zmniejszenie /podkreślenie Sądu/ obrotu między innymi o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych, to dochodzi się do wniosku, że obrotem nie jest kwota obiektywnie należna, ale kwota należna według dokumentu. Po pierwsze bowiem, korekta faktury, dopuszczalna np. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, nie oznacza według ustawodawcy właściwego określenia obrotu, lecz jego zmniejszenie. Po drugie; brak faktury korygującej lub korekty rachunku uproszczonego uniemożliwia zmniejszenie obrotu, choćby nawet obie strony transakcji zgodnie twierdziły, że rzeczywista należność była odmienna od figurującej w fakturze. Innym przykładem preferowania przez ustawodawcę prawdy formalnej jest art. 33 ustawy, który wprowadza obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze przez wystawcę, choćby obiektywnie /materialnie/ sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym.
Obowiązywanie z woli ustawodawcy zasady prawdy formalnej występuje jedynie w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Wykładnia rozszerzająca nie jest dopuszczalna. Jeżeli zatem wniosek o obowiązywaniu tej zasady w odniesieniu do należności stwierdzonych fakturą lub rachunkiem uproszczonym wyprowadzony został z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a przede wszystkim z użytego w tym ustępie wyrazu "zmniejszenie", to brak jest podstawy do uznania, że należność stwierdzona w innym dokumencie będzie obrotem w rozumieniu ustępu 1 tego artykułu. Przeciwnie - w takim wypadku obowiązuje zasada prawdy obiektywnej. Obrotem zatem jest kwota rzeczywiście należna, a nie figurująca np. w paragonie.
Jak już powiedziano wyżej, zakaz korekty paragonu, wynikający z par. 4 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r., jest tylko warunkiem stosowania kasy rejestrującej. Nie przekreśla natomiast zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, że podstawą opodatkowania jest obrót. Możliwe więc jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca w paragonie.
Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego, prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących /art. 29 ust. 1 ustawy o VAT/, stanowi oczywiście dowód główny. Obalenie go innym dowodem - wprawdzie dopuszczalne - nastąpić może w sytuacjach zupełnie wyjątkowych. W przeciwnym razie cel, który chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących, nie zostałby zrealizowany. Celem tym było takie zorganizowanie procesu sprzedaży, aby maszyna ewidencjonowała każdą transakcję, uniemożliwiając człowiekowi ukrycie wysokości obrotu. Organ podatkowy musi to uwzględnić, dokonując oceny dowodów w trybie art. 80 Kpa Oznacza to, że obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wówczas, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale - obiektywnie rzecz biorąc - jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością.
Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że niepodobieństwem jest, aby indywidualny klient kupił jednorazowo w sklepie skarżącej towar o wartości 120.012,10 nowych złotych. Spostrzeżenie to jest oczywiste dla każdego, kto stoi z boku sporu prowadzonego między skarżącą a organem podatkowym. Co najmniej w tej części skarga jest zasadna z powodu naruszenia przez Izbę Skarbową art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, par. 4 ust. 2 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. oraz art. 80 Kpa.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 55 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Izba Skarbowa rozważy w trybie art. 80 Kpa, czy co do czterech pozostałych pozycji kwestionowanych przez skarżącą spółkę można także mówić o prawdopodobieństwie graniczącym z pewnością, że treść paragonów była niezgodna z rzeczywistym obrotem, czy też tak wysokie prawdopodobieństwo nie zachodzi.