Uzasadnienie
Decyzjami z 21.11.1997 r. Urząd Skarbowy wymierzył opłatę skarbową w kwotach: 402,20 zł, 25 zł, 25 zł i 25 zł od powiększeń kapitału zakładowego s.c. "G." - Jerzy P., Edward S. i Bogdan M. o kwoty: 85.000 zł, 25.000 zł, 25.000 zł, 25.000 zł, 25.000 zł. Każda z tych decyzji została skierowana do: s.c. "G." bez wskazania jej składu osobowego oraz do poszczególnych wspólników jako solidarnie odpowiedzialnych za opłatę skarbową ze sobą i ze s.c. "G.".
W odwołaniu od wszystkich decyzji, wniesionym przez Jerzego P. na arkuszu z nadrukiem "s.c. "G." - Edward S., Bogdan M., Jerzy P. zarzucono, że:
- - w spółkach cywilnych nie ma kapitału zakładowego,
- - przedmiotem opłaty skarbowej, w cytowanym w decyzjach rozporządzeniu Ministra Finansów, są czynności cywilnoprawne a taka czynność - nie miała miejsca.
- - jedna osoba sama sobie nie może być przedmiotem tej samej czynności cywilnoprawnej, s.c. jest tylko i wyłącznie podmiotem gospodarczym, a nie podmiotem prawa,
- - nawet w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka cywilna nie istnieje, są tylko podatnicy,
- - zapłacenie opłaty skarbowej byłoby dwukrotnym obciążeniem tych samych kwot opłatą skarbową.
Izba Skarbowa w C. decyzją z 25.02.1998 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy wszystkie decyzje Urzędu Skarbowego w sprawie wymiaru opłaty skarbowej w sumie 502,20 zł, wskazując, że:
- - 27 maja 1996 r. Jerzy P., Edward S. i Bogdan M. zawarli umowę spółki /cywilnej/ wnosząc wkłady po 50 zł,
- - umowa stanowiła /w par. 13/, że "proporcjonalnie do posiadanych udziałów wspólnicy zobowiązani są do podwyższenia wkładów gotówkowych jeżeli okaże się, że dla realizacji celów Spółki potrzebne są dalsze finanse",
- - 15 czerwca 1996 r. wspólnicy nabyli dla potrzeb działalności gospodarczej nieruchomość zabudowaną za cenę 185.000 zł.,
- - nabycie nastąpiło za "fundusze osobiste" wspólników. Zatem mimo braku umowy o podwyższeniu wysokości wkładów w formie pisemnej czynność ta faktycznie została dokonana; nastąpiło podwyższenie wkładów o sumę 185.000 zł wydatkowaną na zakup nieruchomości,
- - z tego tytułu Spółka winna uiścić opłatę skarbową na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. 2 lit. "e" ustawy o opłacie skarbowej,
- - wprawdzie par. 69 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej używa określenia "kapitał zakładowy" lecz jednocześnie stanowi, że pojęcie to dla potrzeb opłaty skarbowej dotyczy również wkładów, udziałów i akcji,
- - kwota pobrana przez notariusza jest opłatą skarbową od umowy sprzedaży nieruchomości,
- - kwoty wymierzone przez urząd Skarbowy to opłata skarbowa od umowy spółki.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Edward S., Bogdan M. i Jerzy P. wspólnicy s.c. "G." w P. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej powtarzając argumenty przedstawione w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.
Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z 15 czerwca 1996 r. wynika, że Jerzy P., Edward S. i Bogdan M., występujący do tego aktu jako wspólnicy s.c. "G." z siedzibą w P., kupili od Likwidatora Spółdzielni Handlowej "S." zabudowaną nieruchomość, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa likwidowanej Spółdzielni. Zakupu tego dokonali na współwłasność łączną "na zasadzie spółki cywilnej".
Skoro spółka cywilna "G.", której wspólnikami są skarżący, nie dysponując, jako podmiot gospodarczy, dostatecznymi środkami finansowymi "wzbogaciła się" o opisaną nieruchomością to ocenie stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe nie można postawić zarzutu dowolności.
Środki wyłożone przez każdego ze wspólników na zakup nieruchomości faktycznie powiększyły ich udziały w spółce.
Umowa spółki /zarówno cywilnej jak i spółki prawa handlowego/ podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "e" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o tej opłacie /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Obciążeniu opłatą podlega również zmiana takiej umowy polegająca na podwyższeniu wkładów /art. 1 ust. 2 ustawy/, niezależnie od tego czy wspólnicy dokonali zmiany na piśmie czy zmiana wynika z dokonanych przez nich czynności faktycznych, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Z art. 860 Kc wynika, że wspólnicy wnoszą do spółki wkłady. Wbrew przekonaniu skarżących wniesione wkłady stanowią kapitał zakładowy spółki cywilnej podobnie jak udziały wniesione do spółki z o.o. stanowią jej kapitał zakładowy.
Art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że podstawą obliczenia opłaty jest:
- - przy zawarciu umowy - wartość kapitału zakładowego /wkładów, udziałów, akcji/,
- - przy powiększeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów /udziałów, akcji/ powiększających ten kapitał.
Ta druga sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Sąd nie dopatrzył się zarzuconego przez skarżących podwójnego opodatkowania.
Opłacie skarbowej podlega wiele różnych czynności cywilnoprawnych. Ich "listę" zawiera art. 1 pkt 2 powołanej już wyżej ustawy o opłacie skarbowej. Są na niej zarówno umowa sprzedaży /art. 1 pkt 2 lit. "a"/ jak i umowa pożyczki /art. 1 pkt 2 lit. "e"/. Fakt, że ten sam przedmiot może być przedmiotem różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych nie zwalnia każdej "następnej" czynności dotyczącej tego przedmiotu, od opłaty skarbowej.
Art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej stanowią, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej /np. na spółkach cywilnych/ i że za uiszczenie opłaty odpowiadają solidarnie strony czynności cywilnoprawnych.
Przy kupnie nieruchomości obowiązek ten obciążał solidarnie Spółdzielnię Handlową "S." w likwidacji i wspólników s.c. "G." Jerzego P., Edwarda S. i Bogdana M.; przy podwyższeniu kapitału zakładowego /wkładów/ o środki finansowe na zakup tej nieruchomości odpowiedzialnymi solidarnie za uiszczenie opłaty skarbowej byli Jerzy P., Edward S. i Bogdan M. - strony umowy spółki /czynności cywilnoprawnej/. Nie było zatem sugerowanej tożsamości ani przedmiotu ani stron kolejnych, obciążonych opłatą skarbową, czynności cywilnoprawnych.
Oczywiście bezzasadne było skierowanie decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej do Spółki cywilnej "G." jako czwartego podmiotu solidarnie odpowiedzialnego za opłatę skarbową od umowy spółki /podwyższenia kapitału zakładowego/. Umowę tę zawarły trzy osoby fizyczne - skarżący: Jerzy P., Edward S. i Bogdan M.; to oni właśnie stanowią s.c. "G.". Wskazanie Spółki "G." jako solidarnie odpowiedzialnej nie wywarło - w konkretnym wypadku - żadnego skutku prawnego. Spółka cywilna będąca podmiotem gospodarczym jest zespołem wspólników. W spółce tego rodzaju istnieje wielość podmiotów powiązanych wspólnością łączną, którą stanowi majątek wspólny wspólników /art. 863 Kc./. Oznaczenie takiej spółki w postępowaniu wymaga wskazania wspólników. Błąd Urzędu Skarbowego nie miał jednak wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji wymiarowej określającej rozmiary opłaty skarbowej - od umowy spółki - należnej od skarżących.
Wobec stwierdzenia, że w sprawie nie zostały wyczerpane przesłanki z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy, orzekł jak w wyroku.