Uzasadnienie
Władysław K., prowadzący zakład "V.-P.", będący zakładem pracy chronionej, w dniu 22 maja 1996 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje korygujące dotyczące podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, luty i marzec 1996 r. Podatnik złożył pisemne oświadczenia, że deklaracje te zawierają korektę podatku należnego oraz kwot pozostających do przekazania na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /PFRON/. Korekta została dokonana w związku z niewykazaniem w uprzednio złożonych deklaracjach za powyższe miesiące podatku należnego od importu usług oraz w związku z przyjęciem błędnej kwoty podlegającej przekazaniu na PFRON. Jednocześnie różnica wynikająca z deklaracji korygujących została przekazana na Fundusz w pełnej wysokości. W związku z powyższym podatnik wnosił o utrzymanie zaniechania poboru tego podatku za miesiące od stycznia do marca 1996 r., przewidzianego w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700/.
Decyzją z dnia 24 czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy w P. nie uwzględnił tego wniosku i m.in. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił wysokość należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 1996 r. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że konsekwencją zaniżenia wartości sprzedaży i podatku należnego, a także przyjęcia nieprawidłowej kwoty najniższego wynagrodzenia, było zaniżenie wpłaty na PFRON w styczniu o 273 zł, w lutym o 1.302 zł i w marcu o 620 zł. Zgodnie z par. 1 ust. 5 pkt 1 powołanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r., gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty na PFRON, nie ma zastosowania zaniechanie poboru kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, wykazanej w poz. 93 deklaracji VAT-7.
W odwołaniu od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił, że została ona wydana w wyniku rozszerzającej interpretacji par. 1 ust. 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. Na podstawie pierwotnych deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 1996 r., złożonych w obowiązujących terminach, podatnik wpłacił całość kwot podlegających przekazaniu na PFRON. Ponieważ podatek od towarów i usług jest podatkiem obliczalnym przez podatnika, w razie popełnienia przez podatnika błędu w złożonych deklaracjach dopuszczalne jest złożenie przez niego deklaracji korygujących. Takie korygujące deklaracje za styczeń, luty i marzec 1996 r. podatnik złożył w dniu 22 maja 1996 r.; skorygował w nich kwoty podatku należnego i kwoty pozostające do przekazania na PFRON, a różnica przypadająca do wpłaty na ten Fundusz została przekazana. Zgodnie z par. 1 ust. 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. zaniechanie nie ma zastosowania tylko wówczas, gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty przypadającej do wpłaty na Fundusz, a nie - jak przyjął Urząd Skarbowy - w razie nieprzekazania całości kwoty w terminie przewidzianym do rozliczenia podatku. Urząd Skarbowy więc zastosował rozszerzającą wykładnię tego przepisu, pozbawiając równocześnie podatnika prawa do dokonania autokorekty deklaracji podatkowej.
Decyzją z dnia 25 lutego 1997 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. Zdaniem Izby Skarbowej, z par. 1 ust. 5 pkt 1 cytowanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. wynikało, że wpłaty na PFRON powinny być dokonywane z pełnym przestrzeganiem obowiązujących przepisów, pod rygorem utraty prawa do zaniechania poboru podatku od towarów i usług. Strona nie dokonała w całości wpłaty nadwyżki na PFRON w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż dopiero w dniu 22 maja 1996 r. wpłaciła pełną kwotę nadwyżki za styczeń, luty i marzec 1996 r. Izba Skarbowa zauważyła, że ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, i dlatego przepisy je regulujące muszą być interpretowane ściśle, według wykładni gramatycznej. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że ze względu na okoliczności sprawy oraz charakter prowadzonej przez podatnika działalności w formie zakładu pracy chronionej jest możliwość ubiegania się w odrębnym trybie o zastosowanie ulg podatkowych, przewidzianych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej Władysław K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając rozszerzającą wykładnię par. 1 ust. 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. z uzasadnieniem jak w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w P. W skardze podkreślił, że organy podatkowe pozbawiły go ustawowego prawa do autokorekty zobowiązania podatkowego. Decyzje tych organów zostały wydane bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 6 Kpa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z podkreśleniem, że w tym wypadku złożenie korekt deklaracji jest prawnie bezskuteczne.
Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z par. 1 ust. 1 i 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700/, gdy kwota zaniechania poboru podatku, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz dwukrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, nadwyżka podlega przekazaniu na PFRON w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. W myśl par. 1 ust. 5 zarządzenia zaniechanie nie ma zastosowania, gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości należnej kwoty na PFRON.
Z przepisów zarządzenia wynika, iż intencją jego jest preferowanie pod względem podatkowym zatrudniania osób niepełnosprawnych, jednakże przewidziana w nim ulga nie dotyczy w całości różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, gdyż w części określonej przez Ministra Finansów podlega ona wpłacie na PFRON w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. W odpowiedniej zatem części uiszczenie różnicy podatku do urzędu skarbowego zostało zastąpione wpłatą na PFRON i ta wpłata stanowi dla podatnika jeden z elementów rozliczenia podatku od towarów i usług.
Nie ma wątpliwości co do tego, że podatnikowi przysługiwało prawo skorygowania złożonej wcześniej błędnej deklaracji VAT-7. Przed dniem 1 stycznia 1996 r. prawo do takiej korekty wynikało z wzoru deklaracji wprowadzonej zarządzeniem Ministra Finansów, natomiast z dniem 1 stycznia 1996 r. wszedł w życie par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, a następnie możliwość dokonania autokorekty deklaracji podatkowej została przewidziana w samej ustawie /art. 27 ust. 7/. Skoro więc omawiana wpłata na PFRON stanowiła element rozliczenia podatnika z podatku i podlegała przekazaniu w terminach przewidzianych dla rozliczeń podatku od towarów i usług, to powinna być traktowana tak samo jak zapłata podatku, z możliwością późniejszej korekty w razie jej wcześniejszego błędnego obliczenia przez podatnika.
W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że złożenie deklaracji korygującej, która obejmuje omawianą wpłatę na PFRON, jest prawnie bezskuteczne. Takiego ograniczenia nie zawierały przepisy cytowanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. W myśl przepisów tego zarządzenia jednym z warunków skorzystania z prawa do zaniechania poboru podatku jest przekazanie całości należnej kwoty na PFRON /par. 1 ust. 5 pkt 1/ w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług /par. 1 ust. 3/.
Zgodnie z orzecznictwem NSA, jeżeli podatnik dokonał korekty pierwotnej deklaracji VAT, to zobowiązanie podatkowe należy przyjmować w kwocie wynikającej z tej korekty. Dokonana korekta ma skutek od miesiąca, którego dotyczy skorygowana deklaracja /wyrok NSA z dnia 7 marca 1996 r. SA/Łd 1994/95/. Jeżeli więc uznaje się za prawnie skuteczne rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji korygujących złożone wcześniej deklaracje podatkowe, to należy przyjść, iż złożenie przez podatnika w warunkach przewidzianych przez prawo deklaracji korygujących wcześniejsze deklaracje, obejmujące wpłaty na PFRON, z jednoczesnym dokonaniem na tej podstawie należnych wpłat na ten Fundusz w całości, spełnia warunki przewidziane w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej i nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z zaniechania poboru podatku przewidzianego w tym zarządzeniu. Odmienna wykładnia stanowiłaby rozszerzającą interpretację przepisów zarządzenia.
Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.