Uzasadnienie
Dnia 23 lipca 1992 r. Urząd Skarbowy w W. wystąpił do Izby Skarbowej w W. o "dokonanie w trybie art. 155 Kpa uchylenia lub zmiany decyzji tutejszego Urzędu z dnia 20 lutego 1992 r. w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych za 1991 r. Zbigniewa K. prowadzącego firmę Z".
W dniu 28 września 1992 r. Izba Skarbowa stwierdziła nieważność decyzji tegoż Urzędu Skarbowego /decyzją nr IS.FA/3250-21/92/. Jako wyłączną podstawę decyzji Izby podano art. 156 par. 1 pkt 7 Kpa. Decyzja zawiera jednozdaniowe uzasadnienie: "Powołana wyżej decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i jest niezgodna z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym oraz sprzeczna z interesem Skarbu Państwa".
Od powyższej decyzji odwołanie do Ministra Finansów złożył podatnik, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 8-11 Kpa oraz art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podkreślono, że decyzja nie daje możliwości podatnikowi ustosunkowania się do niej.
Decyzją z dnia 16 stycznia 1995 r. /nr PO 2/5-8211-740/92/ Minister Finansów utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdzono, że błędne powołanie się przez Izbę Skarbową na art. 156 par. 1 pkt 7, a nie na pkt 2 tegoż artykułu, "nie ma jednak żadnego wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy" oraz że "w przedmiotowej sprawie pominięcie w uzasadnieniu decyzji Izby oceny okoliczności faktycznych nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy". Merytorycznie Minister Finansów podkreślił, że podatek dochodowy za okres 1 stycznia - 8 listopada 1991 r. został ustalony nieprawidłowo, ponieważ przy ustalaniu dochodu stanowiącego jego podstawę błędnie ujęto dochód z odsetek bankowych. "Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ kapitały pieniężne i prawa majątkowe są samoistnymi źródłami przychodów. Stosownie do art. 7 ust. 6 powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. odsetki od wkładów i rachunków bieżących". W myśl art. 9 ust. 1 pkt 11 tej ustawy - odsetki od rachunków utrzymywanych w związku z posiadanym źródłem przychodów nie są wolne od podatku dochodowego, a nie są one także objęte zwolnieniem od podatku obrotowego i dochodowego na zasadach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r.
Minister Finansów stwierdził także, że podatnik nie odpowiadał na wezwania telefoniczne i pisemne Urzędu Skarbowego w sprawie wyjaśnień dotyczących opodatkowania odsetek od wkładów bankowych. "A zatem zarzut ograniczenia praw strony zagwarantowany w art. 8-11 należy uznać za chybiony".
W skardze do NSA Zbigniew K. zarzucił decyzji Ministra Finansów naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 6, art. 9 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym oraz /ogólnie/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z nowo uruchomionej działalności gospodarczej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu stwierdził, że posiadał rachunek bieżący-rozliczeniowy, który utrzymywał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc odsetki z tego rachunku winny być zwolnione z opodatkowania podatnikiem dochodowym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. Drugi rachunek zaś dotyczył lokaty terminowej i nie był związany z prowadzoną działalnością; odsetki z niego winny być więc zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Powtarzając argumenty z zaskarżonej decyzji dodano, że z umów o lokatę terminową wynika, że były one zawarte z firmą "Z.", a nie ze Zbigniewem K. Dodano także, że w wyniku decyzji Izby Skarbowej, stwierdzającej nieważność decyzji Urzędu Skarbowego W., Urząd ten wydał w sprawie kolejną decyzję wymiarową za rok 1991, którą po rozpatrzeniu odwołania - Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:
Utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Ministra Finansów decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 1992 r. zawiera liczne uchybienia proceduralne, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Poza powołaniem błędnej podstawy prawnej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. /art. 156 par. 1 pkt 7, zamiast art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ decyzja ta praktycznie pozbawiona jest uzasadnienia prawnego i faktycznego, co stanowi istotne naruszenie art. 107 par. 3 Kpa. W tych okolicznościach rację ma skarżący stwierdzając, że został pozbawiony możliwości merytorycznego ustosunkowania się do przedmiotowego rozstrzygnięcia, które tym samym narusza art. 8-11 Kpa. W świetle akt sprawy Izba Skarbowa wydała przedmiotową decyzję bez przeprowadzenia wymaganego postępowania, czym naruszyła także art. 7 i art. 77 Kpa.
Przyjmując, jak to zresztą uczynił Minister Finansów, że decyzja Izby Skarbowej wydana została na podstawie art. 156 par. 1 Kpa, a stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. nastąpiło z powodu rażącego naruszenia prawa - Izba Skarbowa nie wykazała, na czym to rażące naruszenie prawa polegało. Na tym tle należy jeszcze raz przypomnieć, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażącego naruszenia prawa. O tym, czy naruszenie prawa jest naruszeniem "rażącym" w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, decyduje ocena skutków społeczno-gospodarczych, jakie ono za sobą pociąga. Za "rażące" uznać należy mianowicie takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności /zob. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1984 r. - II SA 737/84 - GAP 1988 nr 18 str. 44/. Przy tym koniecznym, chociaż nie wystarczającym, warunkiem dla uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Dlatego za rażące naruszenie prawa nie można uznać wyboru przez organ podatkowy jednej z możliwych interpretacji przepisu prawa, który sam w sobie ma niejednoznaczny, kontrowersyjny charakter.
Obowiązkiem Izby Skarbowej w decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z powodu rażącego naruszenia prawa było wykazanie, że naruszenie to ma charakter rażący, w tym także że jest to oczywiste naruszenie przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa obowiązku tego nie wykonała, czym naruszyła art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W tej sytuacji Minister Finansów w postępowaniu odwoławczym, praktycznie nie mając czego kontrolować /z powodu nieprzeprowadzenia przez Izbę Skarbową postępowania podatkowego i faktycznego braku uzasadnienie jej decyzji/, sam przeprowadził stosowne postępowanie, czym naruszył art. 138 par. 2 Kpa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jest powszechnie przyjętą zasadą, że jeżeli organ odwoławczy nie usuwa naruszeń prawa popełnionych przez organ I instancji, to - utrzymując w mocy bez zmian naruszającą prawo decyzję tego organu - wydaje decyzję również naruszającą prawo /zob. wyrok NSA z dnia 25 lipca 1986 r. - II SA 1829/85 - ONSA 1986 Nr 2 poz. 43/.
W powyższych okolicznościach należało uchylić zaskarżoną decyzję Ministra Finansów, a także poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.