Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 26 maja 1987 r., III SA 53/87

Teza

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalający skargę na decyzję administracyjną, nie wyłącza możliwości zmiany lub uchylenia tej decyzji przez właściwy organ w trybie art. 155 Kpa.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę Marii Ch. na decyzję Ministra Finansów z dnia 15 września 1986 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, należnych od zaległości w podatku wyrównawczym.

Uzasadnienie

Maria Ch. prowadziła w latach 1980-1982 na warunkach umowy zlecenia zawartej ze L-ską Spółdzielnią Spożywców "Społem" punkt sprzedaży detalicznej artykułów kosmetyczno-chemicznych przy ul. B. nr 35 w L. Z tego tytułu została opodatkowana podatkiem wyrównawczym w wysokości 974.940 zł. Skarga na ostateczne decyzje wymiarowe została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 1984 r. SA/Lu 67/84.

W dniu 15 czerwca 1984 r. Maria Ch. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w L. o rozłożenie na raty płatności podatku wyrównawczego w wysokości 570.125 zł oraz o umorzenie należności 114.024 zł z tytułu odsetek. Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 13 lipca 1984 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę, a inną decyzją z tej daty rozłożył płatność zaległości podatkowych łącznie z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi na 9 rat, przy czym z tej ostatniej decyzji wynika, że łączna suma odsetek wynosi 142.530 zł, a koszty egzekucyjne 29.655 zł.

Jak wynika z akt sprawy, Maria Ch. nie wpłaciła I raty w pełnej wysokości, odwołała się natomiast do Izby Skarbowej /odwołania brak jest w aktach sprawy/, wnosząc o zmniejszenie wysokości ustalonych rat oraz o "zwolnienie od obowiązku opłacania odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych".

Decyzją z dnia 9 sierpnia 1984 r. Izba Skarbowa w L. odwołania nie uwzględniła, gdyż podatniczka w latach 1980-1982 osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności znaczne przychody, a poza tym ma majątek o znacznej wartości /w postępowaniu egzekucyjnym zajęto dwa samochody/, co sprawie, że "dochodzone należności podatkowe są zabezpieczone w całości". Decyzja ta nie została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W aktach sprawy znajduje się pismo Ministerstwa Finansów /Departamentu Podatków i Opłat/ z dnia 21 marca 1986 r., w którym - w odpowiedzi na - jak je nazwano - zażalenie Marii Ch. z dnia 2 sierpnia 1984 r. w sprawie podatku wyrównawczego za lata 1980-1982 /zażalenia tego brak jest w aktach sprawy/ - poinformowano podatniczkę, że ze względu na rozpatrzenie skargi na decyzje wymiarowe przez Naczelny Sąd Administracyjny, którego ocena prawna wiąże nie tylko ten Sąd, ale i organ administracji państwowej, wymiar podatku wyrównawczego nie może ulec zmianie.

W dniu 8 kwietnia 1986 r. Maria Ch. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o ponowne rozłożenie podatku na raty. Wniosek ten został załatwiony pozytywnie, ale podatniczka odwołała się w kwestii wysokości ustalonych rat. W odwołaniu tym wnosiła także o "zwolnienie" jej od zapłacenia odsetek naliczonych przez Urząd Skarbowy w L. W tej ostatniej sprawie Maria Ch. zwróciła się ze stosownym wnioskiem już w dniu 9 kwietnia 1986 r. do Izby Skarbowej w L. W tej ostatniej sprawie Maria Ch. zwróciła się ze stosownym wnioskiem już w dniu 9 kwietnia 1986 r. do Izby Skarbowej w L., nawiązując do wspomnianego wyżej pisma Ministerstwa Finansów, w którym odmówiono jej rozpatrzenia "skargi" na decyzje wymiarowe w podatku wyrównawczym za lata 1980-1982. Wnosiła także o "poprzez decyzję o zaniechaniu poboru sprostowanie oczywistych błędów decyzji wymiarowych", polegających na uznaniu ubytków w wysokości 0,003 procent zamiast w wysokości 0,03 procent, co miało wpływ na wymiar podatku, oraz o umorzenie odsetek za zwłokę, co stanowiłoby dla niej przynajmniej częściową rekompensatę za błędy zawarte w decyzji wymiarowej. Podała także, że uiszczenie naliczonych podatków przekracza jej możliwości płatnicze.

Decyzją z dnia 24 kwietnia 1986 nr PO.I-822/27/86 Izba Skarbowa w L. odmówiła uwzględnienia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, gdyż zawarte w "podaniu okoliczności uzasadniające prośbę o umorzenie odsetek nie mogą stanowić podstawy do ich umorzenia". Ponadto pismem z tego samego dnia Izba Skarbowa poinformowała Marię Ch., że nie widzi podstaw do wydania decyzji w przedmiocie zaniechania poboru części podatku wyrównawczego za lata 1980-1982 zarówno ze względów formalnych, jak i materialnych. W szczególności podano, że uwzględnienie prośby stanowiłoby podważanie wszystkich ustaleń, łącznie z ustaleniami Naczelnego Sądu Administracyjnego i Ministerstwa Finansów. Zdaniem Izby Skarbowej, uwzględniając stan majątkowy wnioskodawczyni oraz udzielone ulgi w postaci rozłożenia spłaty na raty, brak jest przesłanek, o których mowa w art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Z kolei decyzją z dnia 6 czerwca 1986 nr PO.I-822/31/86 Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku wyrównawczym. W uzasadnieniu podano, że Urząd Skarbowy skorzystał z dyspozycji art. 22 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i po uzgodnieniu z podatniczką rozłożył spłaty należności na 9 rat. Z tych powodów, jak również ze względu na to, że cała kwota zaległości ma zabezpieczenie w majątku ruchomym podatniczki, brak było podstaw do zmiany decyzji organu I instancji.

Pismem z dnia 6 maja 1986 r. Maria Ch. zwróciła się do Ministerstwa Finansów, kwestionując ustalenia decyzji wymiarowych oraz wnosząc o zaniechanie poboru podatków, umorzenie odsetek za zwłokę oraz o zmniejszenie wysokości ustalonych rat. Pisma tego brak jest w aktach sprawy. Jak wynika z decyzji Ministra Finansów z dnia 15 września 1986 nr PO.7-861-156/86, potraktował on to pismo jako odwołanie od decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 1986 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowych w podatku wyrównawczym za lata 1980-1982 i w trybie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji jednak, po zreferowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, ustosunkowano się do kwestii wymiary podatku, powtarzając treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 21 marca 1986 r. i podając, że sprawa w tym zakresie jest definitywnie zakończona. Podano, że ustalenie odsetek za zwłokę było spowodowane niedotrzymaniem przez podatniczkę terminów płatności ustalonych rat, a decyzja odmowna w przedmiocie umorzenia tych odsetek jest wynikiem braku dobrej woli podatniczki do uregulowania należnych podatków, co przejawiało się w odmowie wpuszczania do mieszkania pracowników organu podatkowego i egzekucyjnego. Stwierdzono, że wartość zaległości podatkowych ma pokrycie w zajętych samochodach; tym samym stan majątkowy Marii Ch. nie daje podstaw do zaniechania poboru podatku oraz zmiany decyzji o ustaleniu rat. Z prowadzonej działalności podatniczka uzyskała znaczne dochody, których część należało przekazać na terminowe uregulowanie zobowiązania wobec Skarbu Państwa.

Decyzję tę Maria Ch. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, gdyż jest ona niesprawiedliwa i krzywdząca. W uzasadnieniu skargi podała, że nigdy nie otrzymała prawidłowej decyzji wymiarowej i dlatego nie czuła się w pełni zobowiązana do zapłaty zawyżonych kwot, wynikających z błędnych decyzji wymiarowych. Zarzuciła, że Izba Skarbowa w L. nie wykazała zrozumienia dla jej trudnej sytuacji finansowej /pozostawała dwa lata bez pracy, mając na utrzymaniu dwoje dzieci/ i nie usiłowała w najmniejszym stopniu poprawić błędnych decyzji. W konkluzji skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwolnienie jej od zapłacenia odsetek za zwłokę, ponieważ zwłoka ta nie wynikała z jej winy.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podano, że stosownie do art. 177 Kpa zarzuty skarżącej, dotyczące decyzji wymiarowych, nie podlegają rozpatrzeniu. Ponadto cała należność podatkowa w wysokości 364.250 zł wraz z odsetkami za zwłokę została w dniu 21 listopada 1986 r. zapłacona, a tym samym zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami wygasło.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy umorzenia zaległych odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 16 par. 2 Kpa i art. 196 par. 1 Kpa. Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony jedynie do kontroli legalności, to jest zgodności z prawem decyzji administracyjnych i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność tylko wówczas, gdy narusza ona w istotny sposób przepisy obowiązujące w czasie jej wydania. Nie można natomiast zaskarżonej decyzji zmienić ani też badać jej z punktu widzenia celowości lub słuszności, chyba że potrzeba taka wynika z treści przepisów prawa materialnego, mającego zastosowanie w tej sprawie.

Materialnoprawną podstawę do umorzenia zaległych zobowiązań podatkowych lub odsetek za zwłokę stanowi art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, który upoważnia organy podatkowe do umorzenia tych należności w całości lub części, jeżeli jest to uzasadnione względami gospodarczymi lub społecznymi. Ustawodawca zatem upoważnił organy podatkowe do orzekania o umorzeniu w ramach tak zwanego uznania administracyjnego, pozostawiając jednocześnie tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie okoliczności uzasadniające umorzenie występują, jak również ocenę zakresu umorzenia /w całości lub części/. Należy przy tym mieć na względzie, że powołany przepis ma charakter wyjątkowy. Oznacza to, że umorzenie zaległości lub odsetek może wystąpić tylko w wypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, to jest w sytuacjach, gdy - na przykład - nastąpiło znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym zdarzeniem losowym, albo gdy zapłata lub wyegzekwowanie zaległości /odsetek/ podważyłoby w istotny sposób warunki egzystencji podatnika i jego rodziny albo spowodowałoby upadek gospodarstwa lub prowadzonego zakładu.

Uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego do kontroli legalności decyzji uznaniowych sprowadzają się do kontroli zgodności decyzji z przepisami kompetencyjnymi i proceduralnymi. Jeżeli chodzi o kompetencje organów podatkowych do umarzania zaległości /odsetek/, to sprawy te regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1981 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 23 poz. 119 ze zm./. W szczególności stosownie do par. 3 pkt 2 lit. "a" tego rozporządzenia urzędu skarbowe, mające siedzibę w miastach będących siedzibą województw, są uprawnione do umarzania zaległości podatkowych osób fizycznych, jeżeli łączna kwota zaległości jednego podatnika we wszystkich podatkach nie przekracza 100.000 zł, przy czym łączna kwota podatków umorzonych temu podatnikowi w ciągu roku nie może przekroczyć 100.000 zł. Natomiast stosownie do par. 4 pkt 2 rozporządzenia izby skarbowe są uprawnione do umarzania zaległości podatkowych osób fizycznych bez ograniczenia kwoty. Zgodnie z par. 7 rozporządzenia, granice uprawnień określone w powołanych przepisach mają zastosowanie także wtedy, gdy zaległość podatkową stanowią tylko odsetki za zwłokę. Tak więc do orzekania w rozpoznawanej sprawie w przedmiocie umorzenia /odmowy umorzenia/ odsetek w kwocie ponad 10.000 zł właściwa była Izba Skarbowa. Z tego punktu widzenia za niezgodną z prawem należałoby uznać decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 lipca 1984 r. i utrzymującą ją w mocy decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 9 sierpnia 1984 r. w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek. Zarówno bowiem w decyzjach z 1984 r., jak i w decyzjach z 1986 r. chodziło o taką samą kwotę odsetek, przekraczającą 142.000 zł. Ze względu na to, że decyzja z dnia 9 sierpnia 1984 r. nie była zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie mogła być przedmiotem rozpoznania, Sąd zwraca jedynie uwagę na dostrzeżone uchybienie.

Kolejnym uchybieniem, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, było pominięcie nie tylko w sentencji decyzji, ale także w jej uzasadnieniu /dotyczy to zarówno decyzji Izby Skarbowej, jak i Ministra Finansów/ wysokości odsetek, o których umorzenie skarżąca wnosiła. Praktyka taka powoduje trudności w ustaleniu właściwości organu uprawnionego do ewentualnego umorzenia tych odsetek.

Przechodząc do oceny zasadności odmowy umorzenia zaległych odsetek, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że decyzja ta jest niezgodna z przepisami prawa. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie kwestionowała wysokości naliczonych odsetek /zasadności ich ustalenia/, lecz jedynie wnosiła o ich umorzenie, traktując to jako swego rodzaju ekwiwalent za błędy popełnione - jej zdaniem - w decyzjach wymiarowych. Jako dodatkowe argumenty skarżąca podnosiła, iż znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, spowodowanej dłuższym pozostawieniem bez pracy.

Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące decyzji wymiarowych, to w postępowaniu dotyczącym umorzenia odsetek za zwłokę zarzuty te nie mogły być brane pod uwagę. Skarga na decyzje wymiarowe była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 23 marca 1984 r. skargę oddalił. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Sąd rozpoznał skargę nie tylko z punktu widzenia podnoszonego w niej zarzutu naruszenia art. 173 par. 2 Kpa, ale także - stosownie do art. 206 Kpa - pod kątem prawidłowości dokonanych wymiarów, a w szczególności nieuznania przez organy podatkowe części ponoszonych przez skarżącą, jak to twierdziła, kosztów prowadzenia działalności. Będąc niezadowoloną z tego wyroku, skarżąca mogła zwrócić się do Ministra Sprawiedliwości lub Prokuratora Generalnego PRL z podaniem o złożenie rewizji nadzwyczajnej, czego jednak nie zrobiła. Dodatkowo należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 marca 1986 r., iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalający skargę uniemożliwia zmianę decyzji ostatecznej, a właściwie prawomocnej, w trybie art. 155 Kpa. Skoro bowiem powołany przepis daje możliwość zmiany lub uchylenia także decyzji prawidłowej, a więc zgodnej z prawem, a tylko z tego punktu widzenia dokonuje Sąd oceny zaskarżonych decyzji, to aprioryczne zakładanie niemożności uchylenia /zmiany/ prawomocnej decyzji, gdyby wystąpiły przesłanki z art. 155 Kpa /jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony, a wnioskodawca nie uchybił terminowi określonemu w art. 177 Kpa - rok od doręczenia decyzji/, stanowiłoby zbyt daleko idące zawężenie możliwości przewidzianych w tym przepisie. Sprawa ta jednak wykracza poza granicę zaskarżonej decyzji, nie mogła więc być przedmiotem rozpoznania.

Wracając do sprawy rozpatrywanej przez sąd, to jest odmowy umorzenia zaległych odsetek w ramach uznania administracyjnego, to - jak wynika z akt sprawy - decyzja ostateczna w tej sprawie została wydana w wyniku wszechstronnej oceny całokształtu okoliczności sprawy. W szczególności organ odwoławczy uwzględnił sytuację płatniczą podatniczki oraz okoliczności, które doprowadziły do powstania odsetek za zwłokę. Uchybienia proceduralne popełnione przez organ I instancji - naruszenie art. 107 par. 3 Kpa przez zbytnią lakoniczność uzasadnienia decyzji - zostały naprawione przez organ odwoławczy. W tych warunkach brak było podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z przepisami prawa, wobec czego na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę należało oddalić.