Uzasadnienie
Spółka z o.o. w dniu 18.04.1997 r. dokonała odprawy ostatecznej 1.256,1 ton oleju opałowego, sprowadzonego na podstawie faktury z dnia 15.04.1997 r. Analiza chemiczna sprowadzonego oleju wykonana przez P. wykazała zgodność badanej próbki produktu z wymogami normy DIN 51603/1 dla oleju opałowego lekkiego. Olej ten zaklasyfikowany został przez Urząd Celny do pozycji określonej kodem PCN 271000679, co było podstawą wymiaru i poboru należności celnych oraz podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Kwestionując obliczenie i pobranie podatku akcyzowego Spółka S. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego oraz zwrot pobranej kwoty tego podatku z odsetkami.
Rozpatrując ponownie sprawę Urząd Skarbowy decyzją z dnia 31.10.1997 r. orzekł "o pozostawieniu bez zmian" pobranego od Spółki podatku akcyzowego w kwocie 552.684 zł uznając, że sprowadzony olej odpowiada parametrom oleju opałowego lekkiego.
Od decyzji tej wniesiono odwołanie, w którym podniesiono, iż zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi zawartymi w Taryfie Celnej sprowadzony olej mimo, że z punktu widzenia normy przemysłowej DIN 51603/1 jest olejem opałowym lekkim, to jednak na podstawie wyników analizy chemicznej winien być zakwalifikowany jako olej opałowy ciężki.
Przytoczone w odwołaniu argumenty nie przekonały Izby Skarbowej, która decyzją z dnia 6.03.1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, że strona utożsamia pojęcia grupy towarów Taryfy Celnej z indywidualną nazwą danego towaru. Podział w taryfie celnej na "oleje lekkie", "oleje średnie" i "oleje ciężkie" nie wiąże się bezpośrednio z nazwą danego konkretnego produktu. Do grupy "oleje ciężkie" należą bowiem /mimo innej nazwy/ takie towary jak oleje napędowe lekkie oraz zbliżone do nich właściwościami oleje opałowe lekkie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnicy skarżącej Spółki z o.o. S. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych i w konsekwencji rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności par. 4 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 7 poz. 57/ oraz rażące naruszenie procedury administracyjnej, a w szczególności art. 12 par. 1, art. 35 par. 1, art. 36 par. 1, art. 77 par. 1 Kpa i w konsekwencji zasad określonych w art. 6 i art. 7 Kpa, które do naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej stanowisko organów obu instancji, iż określenie "dla potrzeb analizy chemicznej" importowanego oleju jako oleju opałowego lekkiego było wystarczające dla znaczenia tego oleju jako oleju opałowego lekkiego dla potrzeb poboru podatku akcyzowego było błędne.
Aczkolwiek bowiem faktem jest, że analiza chemiczna próbki sprowadzonego oleju wykazała, że olej ten spełnia wymogi normy przemysłowej DIN 51603/1, przewidziane dla oleju opałowego lekkiego to klasyfikacja ta ma znaczenie dla potrzeb przemysłu i nie jest tożsama z klasyfikacją dokonywaną dla potrzeb naliczenia należności importowych, zgodnie z obowiązującą Taryfą Celną.
Sprowadzany olej opałowy, choć jest olejem opałowym lekkim z punktu widzenia norm przemysłowych to z punktu widzenia nomenklatury Taryfy Celnej jest olejem opałowym ciężkim, a pobór podatku akcyzowego w imporcie był nieprawidłowy.
W powołanym zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r., w załączniku nr 4, który określa stawki podatku akcyzowego dla importowanych paliw do silników i wyrobów tytoniowych w pozycji 2 określono istotnie stawkę akcyzy w wysokości 440 zł za tonę dla wyrobów klasyfikowanych w grupie objętej kodem PCN 271000.
Jednakże przepis ten ustala stawkę podatku akcyzowego nie dla wszystkich towarów objętych kodem PCN 271000, a tylko dla niektórych, o czym świadczy symbol "ex" umieszczony obok tego kodu. Towary, dla których ustalona została podwyższona stawka to:
- - oleje opałowe lekkie
- - oleje napędowe do silników z wyjątkiem olejów do silników okrętowych.
Importowany towar nie należy zaś do żadnej z wymienionych grup.
Na podstawie wyników analizy chemicznej nie może on bowiem być klasyfikowany jako olej opałowy lekki pod kodem PCN 271000390 dla potrzeb wymiaru podatku a to z powodu kryterium, do którego odwołuje się Taryfa Celna w uwagach dodatkowych do Działu 27, jakim jest sposób destylacji w określonej temperaturze. Zgodnie z tym kryterium sprowadzany olej powinien być zaklasyfikowany jako olej ciężki, skoro mniej niż 65 procent objętości destyluje przy temperaturze 250 st. C. To z kolei wyklucza możliwość zaliczenia go do grupy olejów opałowych lekkich w rozumieniu Taryfy Celnej, a to właśnie klasyfikacja taryfowa, a nie przemysłowa jest wiążąca dla celów poboru podatku akcyzowego w imporcie.
Importowany przez S. olej nie jest przeznaczony do silników, lecz jest wykorzystywany jako olej opałowy /co w związku z okazanymi w toku postępowania fakturami zakupu i sprzedaży było oczywiste i nie było kwestionowane/.
Taryfa Celna dzieli, co do zasady, oleje na oleje ciężkie, średnie i lekkie. Podział ten jest podziałem zupełnym co oznacza, że produkt zakwalifikowany do jednej z wymienionych powyżej grup olejów, nie może być zaliczony do innej grupy nawet wtedy, gdy z uwagi na jego przeznaczenie, w nazwie oleju pojawi się dodatkowy przymiotnik. To, do której grupy należy dany produkt zakwalifikować, zależy od składu i właściwości danego produktu a decydującym kryterium, do którego odwołuje się Taryfa Celna w uwagach dodatkowych do działu 27 jest sposób destylacji w określonej temperaturze. Jednoznaczna i niepodważalna kwalifikacja oleju jako ciężkiego, w świetle konstrukcji Taryfy Celnej wyklucza możliwość jednoczesnego zaliczenia go do grupy olejów lekkich.
Ponieważ Taryfa uzależnia zaliczenie oleju do jakiej z grup od konkretnych właściwości fizyko-chemicznych danego towaru, to niemożliwe jest aby dany olej opałowy został zaliczony do grupy olejów ciężkich i jednocześnie był olejem lekkim, nawet jeśli z uwagi na przeznaczenie został nazwanym opałowym czy silnikowym.
Ponadto nieuzasadnione jest oddzielne kwalifikowanie tego samego oleju dla potrzeb cła i akcyzy w sytuacji, gdy opodatkowanie importu towaru akcyzą uzależnione jest od kwalifikacji danego towaru wedle Taryfy Celnej. Skoro więc Taryfa Celna kwalifikuje towar jako olej ciężki to potraktowanie go jako oleju ciężkiego dla potrzeb wymiaru cła i jako oleju lekkiego dla potrzeb poboru akcyzy nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie przepisów o akcyzie.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Trafnie przyjęły orzekające w sprawie organy obu instancji, że podział w Taryfie Celnej ma oleje "lekkie", "średnie" i "ciężkie" nie wiąże się bezpośrednio z nazwą konkretnego produktu.
Do grupy olejów "ciężkich", mimo tak przyjętej w Taryfie Celnej nazwy należą bowiem także produkty jak oleje napędowe lekkie, oleje opałowe lekkie oraz oleje opałowe.
Z powyższego wynika, że klasyfikacja taryfowa danego produktu do odpowiedniego kodu PCN w ramach pozycji 2710 nie może być dokonywana jedynie w oparciu o nazwę tego produktu, bez uwzględnienia parametrów fizykochemicznych.
Z przedłożonych Sądowi akt rozpatrywanej sprawy wynika zaś, że sprowadzony przez skarżącą Spółkę olej spełniał warunek określony w uwadze dodatkowej 1f do Działu 27 Taryfy Celnej /tzn. więcej niż 85 objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 350 st. C - metoda ASTM/ stąd jego zaklasyfikowanie do kodu PCN 271000679 było prawidłowe /okoliczność ta nie jest zresztą kwestionowana przez skarżącą Spółkę/.
Z kolei tak zaklasyfikowany olej mieścił się w wykazie wyrobów akcyzowych, stanowiącym załącznik nr 4 w Wykazie towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, będącym załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie /Dz.U. nr 154 poz. 798 ze zm./ i podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 7 poz. 57/, wedle stawki 440 zł/t.
Podkreślić przy tym trzeba, że orzekające organy podatkowe nie kwestionowały przynależności sprowadzonego przez Spółkę "S." oleju opałowego lekkiego do grupy towarów określonych w Taryfie Celnej jako "oleje ciężkie", zasadnie jednak uznając w oparciu o atest jakościowy Nr 238/3/97 z dnia 16.04.1997 r. i wyjaśnienia zawarte w piśmie Polcargo International Sp. z o.o., iż jest to olej opałowy lekki, wyraźnie ujęty pod pozycją 2 załącznika nr 4 do powołanego wcześniej zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. i to niezależnie od jego przynależności do grupy olejów ciężkich w rozumieniu Taryfy Celnej, trafnie wyjaśniając, że strona skarżąca błędnie utożsamia pojęcia grupy towarów Taryfy Celnej z nazwą towaru.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują też na uwzględnienie te argumenty skargi, które odwołują się do faktu okoliczności, iż sprowadzony przez skarżącą Spółkę produkt nie był olejem do silników lecz przeznaczony był wyłącznie do celów grzewnych. Aczkolwiek bowiem istotnie w załączniku Nr 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 7 poz. 57/ określono stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do "paliw do silników" to jednakże nie sposób nie zauważyć, że pod pozycją 2 tego załącznika umieszczono obok olejów napędowych do silników - jako zbliżone parametrami - oleje opałowe lekkie, określając dla nich stawkę akcyzy.
Wbrew zarzutom strony skarżącej niewątpliwe naruszenie w postępowaniu zasad określonych w art. 12 par. 1, art. 35 par. 1 i art. 36 par. 1 Kpa nie miało zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w stopniu umożliwiającym prawidłowe jej rozstrzygnięcie.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec, jak w sentencji.