Uzasadnienie
Andrzej P. w 1996 r. prowadził działalność w spółce cywilnej "A." oraz w firmie "P. i s-ka". Dochody z działalności w pierwszej z wymienionych spółek zostały opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a dochody w drugiej spółce opodatkowano na zasadach ogólnych. Rozliczając się z działalności w spółce "A.", Andrzej P. odliczył od podatku zryczałtowanego 21 384,08 zł tytułem ulgi inwestycyjnej, związanej z zakupem komputerów, kopiarki, telefonu, przyczepy samochodowej i samochodu marki "Polonez TRUCK". Rozliczając się z dochodu osiągniętego w firmie "P. i s-ka", odliczył od dochodu 61.033,69 zł z tytułu wydatków na budowę hurtowni artykułów szkolnych i zabawek.
Decyzją z dnia 17 listopada 1997 r., dotyczącą wyłącznie zryczałtowanego podatku dochodowego należnego w związku z działalnością w spółce "A.", Urząd Skarbowy w P. nie uznał obniżenia podatku i określił go bez jakichkolwiek odliczeń. Decyzję tę utrzymała w mocy Izba Skarbowa w (...) w dniu 10 marca 1998 r. W uzasadnieniu podała, że par. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171/ nie pozwala uwzględnić jednocześnie wydatków w obu spółkach.
Andrzej P. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, wyrażając pogląd, że dotrzymał "obostrzeń" zawartych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; par. 6 rozporządzenia podanego w decyzji dotyczy zbiegu uprawnień wynikających z przepisów mówiących o różnych sposobach i wysokości odliczeń, natomiast nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, w której nastąpił rozdział zasad opodatkowania.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Odpowiedzi na pytanie, zbieg jakich uprawnień miała na myśli Rada Ministrów redagując par. 6 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./, poszukiwać należy w jego pierwotnym tekście (...). Przepis ten stanowił wyraźnie, że chodzi o uprawnienia, o których mowa w par. 3 i par. 5 ust. 4 rozporządzenia. Mówiąc w dużym uproszczeniu, nie wolno było jednocześnie korzystać z ulgi związanej z poczynieniem wydatków inwestycyjnych przed rozpoczęciem działalności oraz z ulgi związanej z wydatkami w toku tej działalności. Nie wchodząc w szczegóły związane z limitami odliczeń, wystarczy skonstatować, że na pewno nie chodziło o przypadek zachodzący w rozpatrywanej sprawie. Stan prawny jednak uległ zmianie z chwilą wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 maja 1994 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 68 poz. 295/. Na mocy par. 1 pkt 6 tego aktu w dotychczasowym tekście paragrafu 6 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. skreślono wyrazy "o których mowa w par. 3 oraz w par. 5 ust. 4". Oznacza to, że od tej chwili par. 6 dotyczył nie tylko zbiegu dwóch wspomnianych wyżej uprawnień, ale także zbiegu innych uprawnień, bliżej nieokreślonych.
Powstaje w związku z tym pytanie, czy rozszerzenie treści par. 6 objęło także uprawnienia podatnika, który był odrębnie opodatkowany z dwóch działalności: z jednej w formie ryczałtu, a z drugiej na zasadach ogólnych. W pierwszym wypadku uprawnienie polegało na obniżce podatku, a w drugim - na odliczeniu od dochodu. Na pytanie to należy odpowiedzieć przecząco ze względu na użycie przez Radę Ministrów w par. 6 spójnika "albo", wprowadzającego konstrukcję alternatywy rozłącznej. Z punktu widzenia logiki formalnej alternatywa rozłączna jest to zdanie złożone, które stwierdza, że ze zdań składowych jedno i tylko jedno jest prawdziwe /Z. Ziembiński: Logika praktyczna, PWN 1965, str. 78/. Jeżeli zatem par. 6 rozporządzenia mówi o zbiegu uprawnień do odliczeń albo /podkreślenie Sądu/ obniżek, to przepis ten ma tylko wtedy zastosowanie, gdy nastąpi zbieg dwóch lub więcej uprawnień do odliczeń albo zbieg dwóch lub więcej uprawnień do obniżek. Przepis ten natomiast nie może być stosowany w razie zbiegu uprawnienia do odliczenia i uprawnienia do obniżki. Gdyby wolą Rady Ministrów było objęcie paragrafem 6 ostatnio wymienionej sytuacji, z pewnością użyłaby ona spójnika "lub". Należy bowiem założyć, że prawodawca jest racjonalny, a także zna zarówno obowiązujące w języku polskim reguły językowe, jak i reguły logiki formalnej.
Przytoczony wyżej wynik wykładni językowej znajduje dodatkowe wsparcie w wykładni celowościowej. Limit odliczenia od dochodu wydatku inwestycyjnego określa pewien ułamek tego dochodu /np. 25 procent/. Im wyższy jest dochód, tym wyższa jest dopuszczalna kwota odliczenia. Gdyby zatem działalność skarżącego w całości była opodatkowana na zasadach ogólnych, limit odliczenia byłby wyższy, gdyż byłby liczony od sumy dochodów uzyskanych w obu firmach /także w spółce "A."/. Nie można przyjąć, by prawodawca, dopuszczając odrębne opodatkowanie tego samego podatnika z dwóch prowadzonych przez niego działalności, jednocześnie pogarszał jego sytuację w zakresie ulgi inwestycyjnej. Odrębne opodatkowanie dwóch działalności powoduje jedynie konieczność odrębnego obliczenia podatku od każdej z tych działalności, a w konsekwencji - odrębnego obliczenia ulgi.
Na koniec wreszcie trzeba się odwołać do wykładni systemowej. Gdyby wolą prawodawcy było ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi inwestycyjnej do jednej z kilku odrębnie opodatkowanych działalności, to ograniczenie takie zawarłby w akcie prawnym zezwalającym na odrębne opodatkowanie. Tymczasem par. 6 znajduje się w rozporządzeniu, którego treść w żadnym przepisie nie odwołuje się do instytucji odrębnego opodatkowania tego samego podatnika.
Podsumowując, należy postawić tezę, że par. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171/ nie stanowi przeszkody do obniżenia zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę wydatków inwestycyjnych przez podatnika, którego inna działalność została odrębnie opodatkowana na zasadach ogólnych i który odliczył od dochodu uzyskanego z tej drugiej działalności inne wydatki inwestycyjne z nią związane.
Oznacza to, że Izba Skarbowa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyła prawo materialne. Należało zatem uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego /art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.