Uzasadnienie
W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce z o.o. "P." dokonano weryfikacji zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 9.600 zł wypłaconej w 12 równych ratach miesięcznych dla Spółki z o.o. "C." Polska Sztuka i Rękodzieło w G., czemu dał wyraz w decyzji z dnia 3 grudnia 1997 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1996 r.
Odmowa uznania powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu nastąpiła na tle następującego stanu faktycznego.
W dniu 14.10.1994 r. Spółka "P." na mocy aktu notarialnego nabyła od Fundacji "C." Polska Sztuka i Rękodzieło w W. działkę gruntu zabudowaną pawilonem handlowym. Strony tej umowy zawarły klauzulę, w myśl której kupujący zobowiązuje się udostępnić sprzedającemu 100 m2 pawilonu do nieodpłatnego korzystania do dnia 31 grudnia 1996 r. w zamian za ponoszenie kosztów eksploatacyjnych za tę część.
W dniu 1 czerwca 1995 r. Spółka "P." zawarła porozumienie z "C." w G. na mocy którego w zamian za zrezygnowanie z uprawnień do nieodpłatnego korzystania z 100 m2 pawilonu. Spółka "P." na rzecz Spółki "C." w G. wpłacać będzie 800 zł miesięcznie. Strony tego porozumienia, powołały się na fakt rezygnacji z nieodpłatnego korzystania z części pawilonu przez b. właściciela tj. Fundację "C." w W. Tak więc w oparciu o powyższe porozumienie Spółka "P." poczyniła wydatki w 1996 r. w kwocie 9.600 zł.
Izba Skarbowa w O. nie podzieliła argumentacji odwołania Spółki i decyzją z dnia 6 marca 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż zawarte przez skarżącą Spółkę porozumienie z dnia 1 czerwca 1995 r. spowodowało niesłuszne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.
Izba ta nie podzieliła stanowiska strony, iż dokonała ona zakupu prawa do korzystania ze 100 m2 pawilonu, ponieważ w okresie od 1.03.1995 r. do 31.12.1996 r. prawo to przysługiwało "C." Organ odwoławczy nie podzielił także wywodów skarżącej co do tego, że wydatek 9.600 zł podniesiony został w celu osiągnięcia przychodu z pozyskanej powierzchni, na której stały pralki, lodówki.
W ocenie Izby Skarbowej Spółka "P." nie uzyskała żadnego przychodu od Fundacji "C." w W. jak i od Fundacji "C." w G. Ponosiła ona bowiem koszty eksploatacji całego pawilonu handlowego, a przychody, które w nim uzyskiwała pochodziły z obrotu własnym towarem i były związane z kosztami dotyczącymi utrzymania obiektu i jego eksploatacji, które stanowiły koszty uzyskania przychodu.
Izba Skarbowa zauważyła przy tym, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nieodpłatnego użytkowania 100 m2 powierzchni pawilonu przez "C." wystąpiłby u niej przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a w Spółce "P." wystąpiłby przychód z części nieruchomości udostępnionej nieodpłatnie do używania w wysokości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu /art. 13 ust. 1 ustawy/.
Gdyby więc umowa notarialna była realizowana, to nie doszłoby do obejścia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opodatkowania nieodpłatnych świadczeń.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "P." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.
Skarżąca wywodziła, iż "C." posiadała prawo do nieodpłatnego korzystania ze 100 m2 powierzchni pawilonu będącego własnością "P." Prawo to zostało odpłatnie odstąpione na rzecz skarżącej, czyli nastąpiła sprzedaż prawa do korzystania przez "C." z owej powierzchni, a zapłata za to prawo została rozpisana na cały okres umowy podobnie jak to czyni się z czynszem.
Spółka skarżąca podkreśliła przy tym, iż dzięki umowie z dnia 1 czerwca 1995 r. mogła ona korzystać dla celów handlowych z tejże powierzchni, do których wcześniej nie miała prawa. Trudno przy tym wymagać, aby "C." swoje prawo odstąpiła nieodpłatnie.
Zdaniem skarżącej w kategoriach prawnych, umowa między "P." a "C." jest to nienazwana umowa cywilnoprawna zbliżona do umowy użyczenia, której celem było odpłatne odstąpienie powierzchni handlowej na określony okres celem jej wykorzystania na działalność handlową. Toteż wydatek w tym celu poniesiony jest ewidentnym kosztem uzyskania przychodu.
Strona skarżąca wywodziła także, iż w wyniku realizacji spornej umowy budżet nie poniósł żadnego uszczerbku, bowiem to, co było kosztem po stronie "P.", było dochodem w Fundacji Cepelia, podobnie rzecz się ma z podatkiem VAT.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Izba Skarbowa dodała jedynie, iż zgodnie z regułami prawa cywilnego, strony czynności cywilnoprawnej nie mogą rozporządzać prawem, którego nie posiadają.
Skoro bowiem "C." przysługiwało prawo korzystania z części powierzchni pawilonu handlowego będącej własnością skarżącej, na podstawie umowy użyczenia,/umowa nieodpłatna i realna/ "P." nie mogła "odkupić" prawa użytkowania powierzchni.
Izba Skarbowa zauważyła ponadto, iż wprost z art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wypłacony przez skarżącą ekwiwalent nie jest kosztem uzyskania przychodów. Izba Skarbowa nadal utrzymywała się przy argumentacji, że tego typu wydatki nie przyczyniły się do uzyskania bądź zwiększenia przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważyły, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie niniejszej chodzi o pytanie czy i w jakim zakresie umowa cywilnoprawna rodzi określone skutki w prawie podatkowym zwłaszcza gdy idzie o czynności cywilnoprawne mające wpływ na powstanie źródeł przychodów i jednocześnie na koszt uzyskania przychodu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kwestie o charakterze cywilnoprawnym stanowiące wstępne merytoryczne przesłanki rozstrzygnięć administracyjnych mogą mieć znaczenie przy wydawaniu decyzji administracyjnych. Niesporną jest w sprawie okoliczność, iż zbywca pawilonu handlowego zagwarantował sobie możliwość nieodpłatnego korzystania w terminie do dnia 31 grudnia 1996 r. z części handlowej tegoż pawilonu.
Niesporną jest także okoliczność, że strony umowy dokonały jej zmiany poprzez zawarcie porozumienia, na mocy którego zbywca owego pawilonu za rezygnację z uprawnień dotyczących nieodpłatnego korzystania ze 100 m2 powierzchni pawilonu otrzyma od nabywcy ekwiwalent pieniężny, którego wartość strony przyrównały do stawek czynszu najmu za lokale użytkowe na terenie miasta O. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, iż umowa sprzedaży jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów w stosunkach cywilnoprawnych /art. 353[1] Kc/, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Przepis art. 353[1] Kc ma zastosowanie także do umów przeniesienia własności.
Strony mogły zatem postanowić, iż nabywca przez pewien określony czas nie będzie mógł korzystać w pełni z całego nabytego przez siebie pawilonu. Biorąc więc pod uwagę swobodę kontraktowania, strony poddały się także przepisom o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania.
Tak więc "C." dysponowała prawem majątkowym mogącym być przedmiotem obrotu.
Tego prawa nie można traktować jedynie z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodu po stronie skarżącej, lecz należy ująć w całość rozwiązań przewidzianych przez ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Stosownie bowiem do treści art. 7 tej ustawy obowiązuje generalna zasada, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, źródłem przychodu jest stosunek prawny rozumiany szeroko jako każda forma powiązania w zakresie obrotu dający się ująć w ramy prawne, z którego istnieniem wiąże się uzyskanie przychodu.
Art. 14 ust. 1 tejże ustawy stanowi, iż przychodem jest także sprzedaż praw majątkowych po stronie zbywcy tych praw.
Dodać należy, iż w art. 13 ust. 1 ustawy za przychód uznano nieodpłatne udostępnienie nieruchomości w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, zaś ustawowym miernikiem wartości tego przychodu jest równowartość czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości.
Gdyby zatem skarżąca Spółka zaczęła korzystać z owych 100 m2 powierzchni pawilonu przed upływem terminu wynikającego z umowy sprzedaży, bo zapewne organy podatkowe uznałyby to zdarzenie za faktyczne jako źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.
Jeśli zaś doszło do zakupu powyższego prawa majątkowego, to z całą pewnością wydatek poniesiony jednorazowo bądź w ratach /a za takie raty uznać należy wpłaty miesięczne dokonane w 1996 r./ stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony w celu jego uzyskania.
Powiększenie powierzchni handlowej w celu eksponowania towarów przeznaczonych do sprzedaży pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy wydatkiem a dochodem.
W takim stanie rzeczy należało uznać, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i podlega ona uchyleniu na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Podstawa rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art. 55 ust. 1 tej ustawy.