Uzasadnienie
Decyzją z 21 listopada 1997 r. Urząd Skarbowy w G. określił notariuszowi Jarosławowi B. jako płatnikowi, zobowiązanie z tytułu nie pobranego podatku od umowy darowizny w kwocie 4.322,50 zł. W dniu 28 kwietnia 1997 r. Jarosław B. sporządził akt notarialny umowy darowizny, w którym, z polecenia darczyńcy, Ewa J. nabyła kwotę pieniężną w wysokości 70 tys. zł. Zobowiązani do wykonania polecenia Grzegorz i Małgorzata J. /obdarowani/ wypłacili Ewie J. /jego siostrze a jej bratowej/ wymienioną wyżej kwotę, w związku z czym powstał obowiązek w podatku od darowizny. Podatku tego, mimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku, notariusz nie pobrał. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 5 ust. 3 i art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, art. 9, art. 14-15 i art. 18 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/ oraz par. 7 zarządzenia Ministrów Finansów i Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 1984 r. w sprawie poboru przez notariuszy podatku od spadków i darowizn /M.P. nr 6 poz. 49 ze zm./.
W odwołaniu od powyższej decyzji Jarosław B. podniósł /powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1973 r., III CRN 40/73 - OSNCP 1974 nr 3 poz. 26/, że sporządzona przez niego umowa, którą zawarła Wanda J. za zgodą /?/ swego męża Adama z córką i zięciem - Małgorzatą i Grzegorzem J., stanowiła "dopuszczoną przez praktykę i orzecznictwo darowiznę obciążoną obowiązkiem świadczenia. Źródłem zobowiązania obdarowanych do zapłaty Ewie J. kwoty 70 tys. zł była umowa darowizny nieruchomości, zawarta między tymi stronami. Wręczenie pieniędzy stanowiło wykonanie tego zobowiązania, a nie darowiznę w wykonaniu polecenia. Umowa zawiera wyraźne zobowiązanie obdarowanych do zapłaty Ewie J. określonej kwoty i w tej części stanowi umowę o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, uregulowaną w art. 393 Kc. Wobec powyższego odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego i o umorzenie postępowania.
Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem, iż brak jest cech darowizny w świadczeniu na rzecz Ewy J., wykonanym z polecenia Wandy i Adama małżonków J. Nie podzielił również poglądu, że przedmiotem polecenia darczyńcy nie może być świadczenie, lecz tylko działanie lub zaniechanie o charakterze niemajątkowym. Wypełnienie polecenia nie musi mieć charakteru majątkowego.
Z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika jednoznacznie, że obowiązek podatkowy przy nabyciu z polecenia darczyńcy, powstaje z chwilą wykonania polecenia, co odpowiada stanowi faktycznemu w rozpoznawanej sprawie.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej Jarosław B. ponowił zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy wyjaśnić, że sąd nie jest władny, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, umorzyć postępowania w sprawie podatku - o co wnosił skarżący. Możliwości rozstrzygnięć w przypadku uwzględnienia skargi zostały - w sposób enumeratywny - określone w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Zwrócić należy uwagę na niekonsekwencję skarżącego, który - jako notariusz sporządzający umowę darowizny - sam określił /par. 4 umowy/, że wręczenie Ewie J. kwoty 70 tys. zł nastąpiło "w wykonaniu polecenia darczyńcy", podczas gdy w odwołaniu i w skardze utrzymywał, że chodziło o "darowiznę obciążoną obowiązkiem świadczenia".
W sprawie niniejszej nie ma wątpliwości co do tego, że Ewa J. otrzymała - tytułem "darmym" - określoną kwotę pieniężną, co stanowiło "nabycie" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powodujące powstanie obowiązku w tym podatku. Jednakże sprawa nie dotyczy wymiaru podatku podatnikowi, lecz odpowiedzialności płatnika /notariusza/ za niepobrany podatek. Granice tej odpowiedzialności zakreśla art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten zobowiązuje notariusza do obliczenia i pobrania podatku w dwóch sytuacjach:
1/ gdy sporządził akt darowizny, 2/ gdy przedstawiono mu pismo stwierdzające darowiznę w celu dokonania czynności notarialnej.
Jak każdy przepis nakładający na dany podmiot określone obowiązki i ten /art. 18/ musi być interpretowany ściśle.
Rozważając zatem pierwszą /druga obejmuje inne stany faktyczne/ z wymienionych w tym przepisie sytuacji /"notariusz, przed którym sporządzono akt darowizny"/ należy przyjąć, że chodzi tu o umowę, w której darczyńca zobowiązał się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku /art. 888 par. 1 Kc/ i które to świadczenie obdarowany przyjął. Jest poza sporem, że skarżący - jako płatnik - wywiązał się z obowiązku wynikającego z umowy zawartej pomiędzy Wandą J. /darczyńcą/ a Grzegorzem i Małgorzatą małżonkami J. /obdarowanymi/.
Nie powinno również ulegać wątpliwości, że nie doszło do zawarcia - w tym samym akcie notarialnym - drugiej umowy darowizny, w wyniku której Grzegorz i Małgorzata małżonkowie J. darowali Ewie J. 70 tys. zł. Z tego tytułu nie ciążył zatem na notariuszu, jako płatniku, żaden obowiązek.
Wbrew poglądowi organów podatkowych /i notariusza sporządzającego akt/ zobowiązanie obdarowanych do wypłacenia tej kwoty nie stanowiło polecenia, o którym mowa w art. 893 Kc. Przepis ten różni się swym zakresem od obowiązującego wcześniej art. 354 par. 2 Kodeksu zobowiązań, w myśl którego darczyńca mógł obciążać obdarowanego obowiązkiem spełnienia oznaczonego świadczenia.
Polecenie w umowie darowizny, /także w testamencie/ może dotyczyć oznaczonego działania lub zaniechania obdarowanego, "nie czyniąc nikogo wierzycielem".
W takiej natomiast jak rozpatrywana sytuacji, strony umowy /darczyńca i obdarowani/ ustanawiając obowiązek świadczenia zawierają - dodatkowo - umowę o świadczenie na rzecz osoby trzeciej. Te kwestie były już przedmiotem orzecznictwa /m.in. w powołanym przez skarżącego wyroku Sądy Najwyższego z dnia 21 marca 1973 r., III CRN 40/73 - OSNCP 1974 nr 3 poz. 26/, a także znalazły swój wyraz w literaturze przedmiotu /komentarze do cytowanego wyroku SN A. Szpunara, Nowe Prawo 1975 nr 2 str. 289, H. Goika i A. Policińskiego, OSPiKA 1974 nr 11 poz. 23, a zwłaszcza L. Steckiego, Nowe Prawo 1975 nr 10-11 str. 1477 i n. Por. także glosę M. Niedośpiała do wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 3 lutego 1995 r. IACr 656/94 - OSA 1997 nr 10 str. 75./. Nie budzi wątpliwości pogląd, że w granicach swobody umów /art. 353[1] Kc/ strony mogą statuować w jednej umowie różne stosunki zobowiązaniowe. W sprawie niniejszej - obok darowizny - była to umowa o świadczenie na rzecz osoby trzeciej. Zwrócić należy uwagę, że ta osoba /Ewa J./ została w akcie notarialnym wymieniona jako jedna z osób, które "stawiły się" celem zawarcia tej umowy. Trudno w tej sytuacji przyjąć, że darczyńca nie zamierzał uczynić jej wierzycielem, jak tego wymaga art. 893 Kc. Zamieszczenie w tym samym - co darowizna - akcie notarialnym innej umowy nie rodzi po stronie notariusza, jako płatnika podatku od spadków i darowizn, żadnych obowiązków. Nie rodzi ich także potwierdzenie w tym akcie wykonania zobowiązania wynikającego z tej umowy
Wyżej powiedziane prowadzi do konkluzji, iż obowiązki notariusza, jako płatnika podatku od spadków i darowizn /art. 18 cyt. ustawy/, nie obejmują obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od świadczenia pieniężnego ustanowionego w umowie darowizny na rzecz osoby trzeciej /art. 393 Kc/.
Mając powyższe na uwadze należało skargę uwzględnić.