Uzasadnienie
Weronika K. prowadziła w 1994 r. działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi, podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 i z 1994 nr 15 poz. 52/. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Ł. stwierdzono, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja sprzedaży i zakupów do celów podatku od towarów i usług, a także do celów zryczałtowanego podatku dochodowego, nie została poświadczona przez Urząd Skarbowy, co stanowiło naruszenie par. 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia; w ewidencji nie wyodrębniono przychodów do celów podatku dochodowego /naruszenie par. 6 ust. 1 rozporządzenia/; przychód wpisywano w wartościach brutto, nie pomniejszając go o należny podatek od towarów i usług /naruszenie par. 6 ust. 14 rozporządzenia/; brak było podsumowania zapisów przychodów na koniec miesiąca oraz kwot należnego zryczałtowanego podatku dochodowego /naruszenie par. 6 ust. 10 rozporządzenia/.
Ze względu na brak poświadczenia ewidencji i nierzetelne jej prowadzenie Urząd Skarbowy decyzją z dnia 21 grudnia 1994 r., wydaną na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, określił w drodze szacunku wartość nie ewidencjonowanego przychodu za okres 1 stycznia - 19 września 1994 r. na 337 166 411 zł i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 67 434 000 zł według stawki 20 procent.
W odwołaniu od powyższej decyzji Weronika K. wniosła o odstąpienie od zastosowania podwyższonej, to jest 20-procentowej stawki opodatkowania i o zastosowanie stawki 2,5 procent. Prośbę swoją umotywowała tym, że przy wyliczaniu podatku od sum przychodu zostały odjęte koszty transportu, co spowodowało obniżenie dochodu, a tym samym wzrost wskaźnika stosowanych marż. O tym, że przy podatku zryczałtowanym nie odlicza się kosztów transportu, nie wiedziała, a odliczała je wzorem lat ubiegłych. Naliczony podatek zmusi ją do przerwania prowadzenia sklepu, który stanowi źródło utrzymania jej rodziny.
Decyzją z dnia 8 marca 1995 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Stwierdzone przez Urząd Skarbowy wadliwości, a ponadto niewystawianie na koniec każdego dnia dowodu wewnętrznego wykazującego przychód ze sprzedaży bezrachunkowej /par. 6 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia/, Izba Skarbowa oceniła jako nierzetelne prowadzenie ewidencji, co uzasadniało określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ewidencja bowiem nie odzwierciedlała w sposób obiektywny rzeczywistego stanu działalności. Ustosunkowując się do argumentów odwołania, Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie było prawdziwe twierdzenie, że odjęcie od przychodów kosztów transportu spowodowało wzrost wskaźnika stosowanych marż. Marże dla ustalenia szacunkowej wielkości przychodu przyjęto według spisu z natury, biorąc za podstawę dowody zakupu i cenę sprzedaży poszczególnych towarów, z uwzględnieniem niższych marż wskazanych przez skarżącą. Z analizy dowodów źródłowych wyraźnie wynikało zaniżenie uzyskiwanych przychodów. Nieznajomość zasad prowadzenia ewidencji nie mogła być uznana za okoliczność usprawiedliwiającą. Prośba o odstąpienie od zastosowania 20-procentowej stawki podatku od przychodu nie mogła być uwzględniona, gdyż organ podatkowy był obowiązany zastosować się do przepisu art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast powołanie się w odwołaniu na sytuację materialną nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Weronika K. zarzuciła, że decyzja ta, jak również poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego, zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7, 77 par. 1, art. 80 i 107 par. 3 Kpa. Powołując się na treść art. 30 ust. 7 tej ustawy, skarżąca stwierdziła, że jej przepisy nie definiują pojęcia "nierzetelności". Nie wiadomo więc, czy pojęcie to należy rozumieć tak, jak mówią przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też w inny sposób. Wydaje się jednak, że nierzetelnością w rozumieniu art. 30 ust. 7 jest nieewidencjonowanie przychodu. Tylko bowiem nie ewidencjonowany przychód może być określony w drodze szacunkowej i objęty 20-procentową stawką podatku. W rozpatrywanej sprawie organy skarbowe nie wykazały, aby skarżąca nie ewidencjonowała w całości lub w części swoich przychodów. Organy te przyjęły za nierzetelność uchybienia natury formalnej. W decyzjach organów obu instancji brak jest wzmianki o nie ujętym w ewidencji przychodzie. Ze stwierdzeń organów wynika, że przychody były ewidencjonowane, choć wadliwie. W takiej sytuacji brak jest możliwości szacowania przychodu na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy oraz zastosowania 20-procentowej stawki podatku. Jeżeli zatem organy podatkowe stwierdziły uchybienia formalne w ewidencji, to mogły je weryfikować z punktu widzenia prawidłowości naliczania podatku według stawek określonych w par. 4 rozporządzenia. Organy skarbowe, abstrahując od zebranych w sprawie dowodów, poszły po linii najmniejszego oporu i obciążyły skarżącą nadmiernymi podatkami.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie. (...) Izba Skarbowa wyjaśniła, że do ewidencji do celów podatku dochodowego mają zastosowanie przepisy art. 169 Kpa, w myśl których księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy zgodzić się z zarzutami skargi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/. W myśl tego przepisu, w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 procent. Tak sformułowany przepis oznacza, że w przewidzianych w nim sytuacjach organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia wartości przychodu nie ewidencjonowanego (...) w drodze oszacowania i do zastosowania do tak ustalonego przychodu stawki podatku w wysokości 20 procent. Przepis ten natomiast nie daje podstawy do zastosowania 20-procentowej stawki podatku do tej części przychodów, które zostały w ewidencji wykazane /zaewidencjonowane/, jak to wystąpiło w niniejszej sprawie.
Z akt sprawy wynikało, że skarżąca uiszczała od przychodów objętych ewidencją zryczałtowany podatek dochodowy, którego łączna kwota w okresie kontrolowanym wyniosła 6 684 000 zł. Tymczasem podatek według stawki 20 procent został ustalony od całości jej przychodów określonych w okresie kontrolowanym.
Artykuł 30 ust. 7 omawianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., będący przepisem prawa materialnego, samodzielnie reguluje sposób ustalania przychodu nie znajdującego odzwierciedlenia w prowadzonej ewidencji i jego opodatkowania według podwyższonej stawki podatkowej. Uprawnienia organów podatkowych wynikające z tego przepisu nie mogą być utożsamiane z uprawnieniami, jakie daje art. 169 par. 2 Kpa, należący do przepisów postępowania, w szczególności do nieuznania za dowód w postępowaniu podatkowym zapisów w ewidencji uzyskanych przychodów.
Dla zastosowania art. 30 ust. 7 tej ustawy konieczne jest w każdym wypadku określenie przez organ podatkowy różnicy pomiędzy stanem rzeczywistym uzyskanych przychodów a stanem wynikającym z ewidencji i tylko do tej różnicy /to jest od przychodów nie ewidencjonowanych/ może być zastosowana 20-procentowa stawka podatku. Przepis powyższy więc został przez organy rozstrzygające w niniejszej sprawie błędnie zinterpretowany i zastosowany.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji. Uchylając tylko decyzję organu odwoławczego, Sąd uwzględnił jego uprawnienia wynikające z art. 138 Kpa.