Uzasadnienie
Uwzględniając wyniki kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. "B.", Urząd Skarbowy wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres lipiec-wrzesień 1996 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie będące konsekwencją naruszenia przez stronę przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.
Strona bowiem, w rejestrach sprzedaży w miesiącu lipcu i wrześniu 1996 r. na podstawie pism anulujących dokonała zapisów korygujących podatek należny "na minus".
Ponadto, we wrześniu 1996 r. zawyżyła podatek naliczony, gdyż zaewidencjonowała, a następnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z rachunków uproszczonych z dnia 4.09.1996 r. oraz z dnia 27.09.1996 r. oraz faktury nr 96 dotyczących zakupu części składowych do samochodu osobowego. Także we wrześniu 1996 r. strona nie zaewidencjonowała faktury korygującej z dnia 13.09.1996 r. zmniejszającej podatek naliczony o 288,29 zł.
Od ww. decyzji strona w dniu 28.04.1997 r. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, podnosząc, iż:
- w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest regulacji prawnych dotyczących anulowania faktur, wobec czego faktury nr 3A na kwotę 676.614 zł i nr 12 na kwotę 655.898 zł zostały słusznie anulowane w celu wyeliminowania zdublowania wartości robót,
- strona nie mogła skorygować wystawionych później faktur na roboty o zaliczki materiałowe, ponieważ rozlicza usługi budowlane ryczałtowo,
- Urząd Skarbowy, wydając decyzję nie przestudiował nadesłanych wyjaśnień i materiałów oraz zdaniem strony, Urząd Skarbowy nie jest zorientowany w systemie rozliczeń w budownictwie.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 5.03.1998 r. utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podała, że zgodnie z par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. d/ Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.12.1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych.
Jak wynika z akt sprawy, strona w dniu 21.09.1995 r. otrzymała zaliczkę na zakup materiałów budowlanych, czyli z tytułu robót budowlanych w wys. 676.614 zł, a w dniu 18.10.1995 r. wysokości 655.989,19 zł i zgodnie z cytowanym powyżej przepisem par. 46 rozporządzenia obowiązana była do wystawienia faktur za te zaliczki w chwili ich otrzymania.
Izba Skarbowa nie podzieliła zdania strony, iż faktury na te zaliczki nie powinny być wystawiane, gdyż wartość zaliczek nie przekraczała 50 procent wartości robót, a Spółka nie miała uprawnień do wystawiania faktur zaliczkowych pod zakup materiałów. Przedmiotem działalności strony jest bowiem m.in. świadczenie usług projektowych w zakresie budownictwa mieszkaniowego, działalność budowlana i świadczenie usług w tym zakresie. Jak wynika z powyższego, strona nie dokonuje sprzedaży towarów lecz świadczy usługi w zakresie budownictwa, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym, Izba Skarbowa nie podzieliła także poglądu Urzędu Skarbowego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie strona nie miała obowiązku wystawienia faktury, gdyż otrzymane zaliczki nie przekraczały 50 procent wartości robót budowlanych. Strona bowiem, wykonując usługi budowlane miała obowiązek wystawienia faktury w chwili otrzymania całości lub części zapłaty i bez znaczenia był fakt, iż były to zaliczki na zakup materiałów budowlanych.
Jak wynika z akt sprawy, strona w okresie maj-wrzesień 1996 r. rozliczając kolejne etapy wykonywanych robót wystawiła faktury, w których ujęła również wartość wpłaconych i wcześniej rozliczonych zaliczek.
Po wystąpieniu kontrahenta z żądaniem skorygowania zaistniałej pomyłki /dwukrotnego ujęcia tej samej sprzedaży/ strona pismami z dnia 29.07.1996 r. oraz 30.09.1996 r. powiadomiła kontrahenta o anulowaniu wystawionych wcześniej faktur, korygując jednocześnie na podstawie tych pism podatek należny za lipiec i wrzesień 1996 r.
Izba Skarbowa zauważyła, iż w przedmiotowej sprawie korygowane winny być faktury wystawione przez stronę za roboty budowlane za okres maj-wrzesień 1996 r. obejmujące całość robót budowlanych, łącznie z otrzymanymi wcześniej zaliczkami, a nie jak miało to miejsce w powyższej sprawie - faktury które strona wystawiła w chwili otrzymania zaliczek.
Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Budowlane B. Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której twierdziła, że decyzja jest niezasadna i wniosła o jej uchylenie.
W ocenie skarżącej Spółki bezpodstawnie, dwukrotnie naliczono przez kontrolę skarbową podatek VAT od tej samej transakcji. Raz od faktur za roboty, w których objęte są materiały zakupione z zaliczki i drugi raz od faktur zaliczkowych, które zostały anulowane na skutek zwrotu zaliczki poprzez potrącenie 12,5 procent wartości z przelewów bankowych za zapłatę 104 faktur za roboty. Podatek VAT od faktur za roboty, w których zawarte zostały również materiały z zaliczki, został odprowadzony. Gdyby nie anulowano skorygowanych faktur zaliczkowych w związku ze zwrotem zaliczki, wówczas powstałoby nierealne saldo zobowiązań u inwestora, a u wykonawcy wystąpiłoby odprowadzenie dwukrotne podatku VAT od tej samej transakcji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Spółka z o.o. "B." w rejestrach sprzedaży w miesiącu lipcu i wrześniu 1996 r. na podstawie pism anulujących dokonała zapisów korygujących podatek należny "na minus".
Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez Izbę Skarbową, że przepisy ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości anulowania wystawionych wcześniej faktur czy rachunków uproszczonych. Wszelkie pomyłki danych zawartych w fakturze czy też dotyczące kwoty podatku winny być korygowane wyłącznie w oparciu o faktury korygujące.
W sprawie bezsporne jest, że w dniu 21.09.1995 r. strona otrzymała zaliczkę na zakup materiałów budowlanych, z tytułu robót budowlanych w wysokości 676.614 zł, a w dniu 18.10.1995 r. w wysokości 655.989,19 zł. W związku z tym zgodnie z przepisem par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ obowiązana była do wystawienia faktur za te zaliczki w chwili ich otrzymania.
Przepis ten stanowił bowiem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług.
Z treści tego przepisu nie wynika by wartość zaliczek winna przekroczyć 50 procent wartości robót.
W takiej sytuacji strona skarżąca wystawiając faktury na całość robót budowlanych nie powinna ująć w nich otrzymanych wcześniej zaliczek. Skoro natomiast faktury takie wystawiła naliczając podatek VAT od całości robót /a więc także od zafakturowanych i opodatkowanych wcześniej zaliczek/, to zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miała obowiązek odprowadzić wykazany w tych fakturach podatek VAT.
Stwierdzając fakt niewłaściwego naliczenia kwot podatku strona winna korygować faktury wystawione za roboty budowlane, obejmujące całość tych robót, łącznie z otrzymanymi wcześniej zaliczkami, a nie anulowanie faktur, które strona wystawiła w chwili otrzymania zaliczek.
Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że Izba Skarbowa nie naruszyła prawa, przyjmując, iż dokonanie korekty podatku naliczonego w lipcu i wrześniu 1996 r. w oparciu o pisma anulujące stanowiło naruszenie obowiązków prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i skutkowało zastosowaniem sankcji, określonej w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA należało orzec jak w sentencji.