Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 11 września 1998 r., III SA 537/97

Tezy

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie zezwala na traktowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie papierów wartościowych, a więc i obligacji. Wydatki te mogą być kosztem uzyskania przychodu dopiero przy określaniu dochodu z ich sprzedaży.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 1997 r. 245/96 Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 lipca 1997 r. - poz. rej. wym. 395/96 w przedmiocie wymiaru Spółce "P." Sp. z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 25.117,70 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w 1994 r. na. odsetki od kredytów zaciągniętych w Banku Depozytowo-Kredytowym "S." S.A. /kredyty nr 5593 i nr 6493/. Spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tego tytułu naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, gdyż nie wykazała związku pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Nadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 55,26 zł zapłaconych odsetek za zwłokę za nieterminową wpłatę należności budżetowej narusza przepisy art. 16 ust. 1 pkt 21 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy podniósł, że środki z kredytów bankowych pozostawały w dyspozycji "S." S.A. na podstawie umowy o realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Spółka " P." przeznaczyła te środki na zakup obligacji emitowanych przez Spółkę "S." S.A. Wobec tego "P." Sp. z o.o. poniosła jedynie wydatki w postaci odsetek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy wydatków poniesionych na zakup papierów wartościowych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu. Wydatki te są kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych papierów.

Spółka "P." do końca 1994 r. nie dokonała sprzedaży posiadanych obligacji i nie uzyskała z tytułu ich posiadania żadnych pożytków. Wpłacając na rzecz "S." S.A. środki pochodzące z wymienionych kredytów Spółka "P." nie osiągnęła w związku z tym żadnych przychodów. Izba Skarbowa w W. podniosła, że niski udział procentowy kosztów operacji finansowych w całości kosztów Spółki w 1994 r. nie jest argumentem uzasadniającym ich uznanie za koszty uzyskania przychodu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 1997 r. Zarzucała decyzji naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie dowolnej i błędnej interpretacji wymienionego przepisu ustawy oraz błędnego założenia, że Spółka zaciągając kredyty na działalność gospodarczą i przeznaczając je na realizację wspólnego przedsięwzięcia poniosła koszty odsetek od kredytów, które nie miały bezpośredniego związku z prowadzoną przez Spółkę "P." Sp. z o.o. działalnością gospodarczą. Nadto twierdzono, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że skarżąca Spółka przeznaczając kredyty zaciągnięte na realizację wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów. Kwestionowano także dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wywodzono, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że skarżąca Spółka zapłaciła za nabyte papiery wartościowe środkami pochodzącymi z zaciągniętych kredytów na realizację wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego i nie uzyskała z posiadania tych papierów żadnych pożytków. Skarżąca Spółka twierdziła, że celem wspólnego przedsięwzięcia była realizacja kompleksu handlowo-usługowego, jako formy działalności gospodarczej Spółki.

Dlatego też, jej zdaniem, kwoty odsetek od kredytów zaangażowanych w to przedsięwzięcie miały bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu przez stworzenie środka bieżących dochodów. Spółka wywodziła ponadto, że wykup obligacji "S." S.A. nastąpił w trybie zamiany jej udziałów partycypacyjnych we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym, na które zostały przeznaczone kredyty nr 5593 i nr 6493.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazano, iż zdaniem organu odwoławczego środki pochodzące z kredytów były przekazane na udział we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym, a następnie na zakup obligacji, przez co przeznaczone były na konkretne cele, a nie na regulowanie zobowiązań skarżącej Spółki. Izba Skarbowa w W. podnosiła, że jak wynika z akt sprawy, przelewy środków pieniężnych i noty księgowe w sprawie niniejszej wystawiane były przez podmioty gospodarcze powiązane kapitałowo i personalnie - osobami udziałowców i akcjonariuszy. Dotyczyło to "P." Sp. z o.o., S.-Banku Dyspozytowo-Kredytowego S.A. z siedzibą w W. oraz S. Spółki Akcyjnej Warszawskich Inwestorów Mieszkaniowych w W.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przewiduje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztami tymi nie są więc jakiekolwiek wydatki podmiotu gospodarczego, a tylko takie które pozostają w szczególnym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami tego podmiotu, polegającym na tym, iż zostały poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów.

Dla oceny wystąpienia takiego związku ma niewątpliwie znaczenie kontekst poniesienia danego wydatku, a w szczególności podejmowane w danym roku podatkowym działania podatnika przejawiające się w dążeniu do osiągnięcia rezultatu w postaci przychodów.

Niewątpliwie istotne znaczenie w tym zakresie ma treść umowy o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym /k.58 i następne akt podatkowych/, której jedną ze stron była skarżąca Spółka. Umowa ta została zawarta w dniu 20 lutego 1992 r. i jej przedmiotem było współfinansowanie inwestycji pod nazwą "Kompleks handlowo usługowy ul. B." /par. 1 umowy/. Kompleks ten stanowił inwestycję S. S.A. i po jego wybudowaniu miał być własnością tej Spółki.

Stosownie do par. 3 i 4 umowy jej strony, w tym i skarżąca Spółka, uprawnione były do wynajęcia pomieszczeń w omawianym kompleksie "na okres minimum 5 lat na podstawie indywidualnych umów z S. S.A.". Partycypacja finansowa stron umowy polegać miała na przekazywaniu S. S.A. środków finansowych, w tym i kredytów zaciągniętych na ten cel. Przekazane środki traktowane były jako zaliczka na poczet kosztów wynajmu powierzchni użytkowych dla potrzeb każdego z partnerów. Planowano zakończenie inwestycji na dzień 30 czerwca 1994 r. Nie został on jednak dotrzymany, co wynika z aneksów z dnia 7 marca 1994 i 4 kwietnia 1995 r. do umowy o wspólnym przedsięwzięciu /k.50 i 51 akt/. Tymczasem w piśmie skierowanym do "S." S.A., datowanym na dzień 15 listopada 1994 r. skarżąca Spółka złożyła oświadczenie o odstąpieniu od omawianej umowy oraz o przeznaczeniu wpłacanej na wspólne przedsięwzięcie kwoty na "częściową zapłatę za nabyte obligacje" S. S.A.

Oznaczało to, że skarżąca Spółka, odstępując od umowy z dnia 20 lutego 1992 r. utraciła uprawnienie do wynajęcia pomieszczeń na swoje potrzeby w kompleksie handlowo-usługowym, którego budowa była przedmiotem tej umowy. Tym samym koszty kredytów, w postaci odsetek w 1994 r., zaciągniętych przez Spółkę w S. - Banku Depozytowo-Kredytowym S.A. w 1993 r. i wpłaconych na rzecz "S." S.A. w dniach 29 listopada i 24 grudnia 1993 r. zasadnie nie zostały potraktowane przez organy podatkowe w sprawie niniejszej jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w 1994 r., gdyż nie pozostawały w związku z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać ponadto trzeba, że w skardze /str. 6/ Spółka określiła wielkość środków przekazanych przez nią na realizację wspólnego przedsięwzięcia na kwoty 761.205,35 zł. Jest to kwota równa sumie kredytów, jaki zaciągnęła skarżąca Spółka w S. Banku Depozytowo-Kredytowym S.A. w 1993 r., co wynika także ze skargi Spółki /str. 6/. Nie może być zatem uznane za dowolne ustalenie, że środki pieniężne przeznaczone następnie na zakup obligacji S. S.A. pochodziły ze wskazanych wyżej kredytów.

Zmiana przeznaczenia tych środków doprowadziła także do zmiany sytuacji i pozycji prawnej skarżącej Spółki w stosunku do S. S.A. Zamiast współuczestnika realizacji wspólnego przedsięwzięcia i najemcy pomieszczeń w mającym być w przyszłości zbudowanym kompleksie handlowo-usługowym, Spółka stała się wierzycielem S. S.A. z tytułu nabycia papierów wartościowych w postaci obligacji. W świetle ustawy z dnia 27 września 1988 r. o obligacjach, pod rządami której Spółka nabyła przedmiotowe papiery wartościowe, w doktrynie prawa prezentowany był pogląd, że obligacja pod pewnymi względami przypominała pożyczkę lub kredyt /patrz Jan Grabowski - Publiczny obrót papierami wartościowymi. Ustrój prawny i procedurowy. Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1994 str. 22/.

Nastąpiła więc zasadnicza zmiana stosunku prawnego łączącego skarżącą Spółkę z S. S.A. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w zaskarżonej decyzji przyjęto że do nabycia przedmiotowych obligacji ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten nie zezwala na traktowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie papierów wartościowych, a więc i obligacji. Wydatki te mogą być kosztem uzyskania przychodu dopiero przy określaniu dochodu z ich sprzedaży. W 1994 r. omawiane obligacje nie zostały jednak zbyte przez skarżącą Spółkę. Dlatego też wydatki te nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w 1994 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie /art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało oddalić skargę na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 wymienionej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.