Uzasadnienie
Decyzją z dnia 2 grudnia 1997 r., wydaną po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych przez Przedsiębiorstwo Drogowo-Mostowe w I. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności, inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...) określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 w wysokości 87.248,00 zł, to jest o 32.795,00 zł więcej niż zadeklarował podatnik. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Przedsiębiorstwo zawyżyło koszty uzyskania przychodu o 78.793,92 zł, gdyż poleceniem księgowania nr 2115 z dnia 20 stycznia 1997 r. zaliczono do powyższych kosztów wartość gwarancji za roboty budowlano-montażowe. W okresie objętym kontrolą były stosowane zabezpieczenia należytego wykonania umów dwojakiego rodzaju: płatne przed podpisaniem umowy albo potrącane przez zleceniodawców z faktur lub rachunków uproszczonych.
Zdaniem inspektora kontroli skarbowej, zabezpieczenie należytego wykonania umowy, tzw. kaucja gwarancyjna, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kwota zabezpieczenia podlega rozliczeniu po upływie okresu, na który gwarancja została udzielona, to jest po okresie gwarancyjnym /w zależności od rodzaju robót - od roku do czterech lat/. Kosztami uzyskania przychodu są poniesione w celu osiągnięcia przychodu koszty o charakterze definitywnie trwałym, nie podlegające zwrotowi. Dokonany przez Przedsiębiorstwo wydatek w wysokości 78.793,92 zł nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w 1996 r., natomiast będzie on kosztem uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostaną usunięte ewentualne wady przedmiotu umowy, stwierdzone w okresie gwarancyjnym; jeżeli nie zajdzie konieczność wykonania napraw gwarancyjnych, kwota zabezpieczenia zostanie zwrócona.
Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że Przedsiębiorstwo zaniżyło dochód do opodatkowania o 3.195,39 zł przez odliczenie od dochodu 1/3 straty poniesionej w 1994 r., przyjmując błędnie stratę w wysokości 170.372,92 zł zamiast 160.786,83 zł. Stanowi to naruszenie przepisów art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jako podstawę prawną powyższej decyzji powołano art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik wnosił o jej uchylenie, ponieważ nie zgadzał się z twierdzeniem inspektora kontroli skarbowej, że Przedsiębiorstwo zawyżyło koszty uzyskania przychodu za 1996 r. o 78.793,92 zł, a tym samym zaniżyło zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o 32.795,00 zł. Zdaniem odwołującego się, kwoty zabezpieczeń należytego wykonania umów o roboty budowlano-montażowe są wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu. Kwoty zabezpieczenia zostały określone jako wydatek nawet w uzasadnieniu decyzji inspektora. Wydatek ten jest dokonywany na etapie tworzenia zabezpieczeń przez zdeponowanie kwoty zabezpieczenia na odrębnym rachunku Przedsiębiorstwa bądź zleceniodawcy, przez co obie strony są pozbawione możliwości dysponowania nim. W odwołaniu podniesiono też, że nie można się zgodzić z interpretacją kosztów uzyskania przychodu w decyzji organu I instancji, gdyż zaliczenie kosztów robót poprawkowych do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym te roboty zostały wykonane, będzie niezgodne z ogólną definicją kosztu uzyskania przychodu, zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl tej definicji kosztem uzyskania przychody są koszty, które mają wpływ na uzyskany przychód, bez których poniesienia nie można byłoby osiągnąć przychodu. Ów związek przyczynowo-skutkowy nie będzie tutaj zachowany, ponieważ koszty robót poprawkowych nie będą dotyczyły przychodów bieżących, lecz już uzyskanych w poprzednich latach podatkowych. W odwołaniu zwrócono też uwagę, że tworzenie lokat pieniężnych na zabezpieczenie należytego wykonania robót jest obligatoryjne, gdyż jest warunkiem podpisania umowy o roboty budowlane. Podkreślono także, że koszty zabezpieczeń nie miały charakteru rezerw, które mogą być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli obowiązek ich tworzenia wynika z innych ustaw, a w przypadku Przedsiębiorstwa takich rezerw nie utworzono (...).
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 1998 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 2 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ odwoławczy stwierdził, że Przedsiębiorstwo Drogowo-Mostowe w I. zawierało umowy na zasadach, w formie i trybie określonych przez przepisy ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych /Dz.U. nr 76 poz. 344 ze zm./. W art. 75 ust. 1 tej ustawy postanowiono, że zamawiający może żądać od wykonawcy zabezpieczenia należytego wykonania umów. W myśl par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie ustalenia wartości robót budowlanych, co do których konieczne jest zabezpieczenie należytego wykonania umowy, oraz form tego zabezpieczenia /Dz.U. nr 140 poz. 794/ Przedsiębiorstwo będące wykonawcą robót budowlanych, za zgodą zamawiającego, tworzyło zabezpieczenie z potrąceń z faktur za częściowo wykonane roboty.
Zamawiający zobowiązany był do wpłacenia kwoty zabezpieczenia na ustalony z wykonawcą rachunek bankowy w tym samym terminie co zapłata faktury. Zgodnie z par. 6 ust. 1 tego rozporządzenia zabezpieczenie gwarantuje zgodne z umową wykonanie robót oraz służy do pokrycia roszczeń z tytułu rękojmi za wykonane roboty. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 100 poz. 482 ze zm./ za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów i udzielonych bonifikat.
Tym samym należności z faktur za częściowo wykonane roboty /mimo dokonania potrącenia i otrzymania kwoty mniejszej, niż to wynika z faktury/ będą przychodem Przedsiębiorstwa. Według organu II instancji trafnie stwierdził inspektor kontroli skarbowej, że zabezpieczenie ma charakter zwrotny /par. 6 ust. 3 i 4 cytowanego rozporządzenia/, a tylko wydatki o charakterze definitywnie trwałym mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty osiągnięcia przychodu są potrącalne w zasadzie w roku podatkowym, którego dotyczą, lecz jeżeli zarachowanie ich nie było możliwe - są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W świetle tego za chybione uznała Izba Skarbowa zawarte w odwołaniu rozważania podatnika dotyczące związku przyczynowo-skutkowego i rozpiętości czasowej między kosztami zabezpieczenia a przychodem.
W skardze na powyższą decyzję podatnik domagał się jej uchylenia w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o 78.793,92 zł. W uzasadnieniu skargi ponowił argumenty przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podkreślając, że Izba Skarbowa naruszyła prawo w wyniku niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, podała dodatkowo, że zgodnie z art. 75 ust. 2 ustawy o zamówieniach publicznych zabezpieczenie w pieniądzu jest jedną z form zabezpieczenia i uznanie kwot zabezpieczenia za koszty uzyskania przychodu stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników decydujących się na tę formę zabezpieczenia w stosunku do podatników dających inne zabezpieczenie. Ponadto prowadziłoby do tworzenia swoistego kredytu podatkowego, sprzecznego z istotą podatku dochodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga Przedsiębiorstwa Drogowo-Mostowego w I. jest nie uzasadniona.
Bezsporne jest w sprawie, że kwoty, których niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwestionuje skarżący, zostały zdeponowane na uzgodnionym z zamawiającym rachunku bankowym tytułem danego przez wykonawcę zabezpieczenia należytego wykonania umów o roboty budowlane, zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych /Dz.U. nr 76 poz. 344 ze zm./ oraz wydanego na podstawie art. 75 ust. 3 tej ustawy rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie ustalenia wartości robót budowlanych, co do których konieczne jest zabezpieczenie należytego wykonania umowy, oraz form tego zabezpieczenia /Dz.U. nr 140 poz. 794/.
Zgodnie z art. 75 ust. 2 powyższej ustawy zabezpieczenie należytego wykonania umowy może być m.in. wnoszone w pieniądzu, a według par. 5 ust. 1 wymienionego rozporządzenia zabezpieczenie to może być za zgodą zamawiającego tworzone z potrąceń z faktur za częściowo wykonane roboty i wpłacane następnie przez zamawiającego na ustalony przez strony umowy rachunek bankowy w tym samym terminie co zapłata faktury /par. 5 ust. 4 wymienionego rozporządzenia/. Zabezpieczenie to - w myśl par. 6 ust. 1 tego rozporządzenia - gwarantuje zgodne z umową wykonanie robót oraz służy do pokrycia roszczeń z tytułu rękojmi za wady wykonanych robót.
Część zabezpieczenia gwarantująca zgodne z umową wykonanie robót podlega zwrotowi lub zwolnieniu w ciągu 30 dni po ostatecznym odbiorze robót /par. 6 ust. 3 rozporządzenia/, natomiast część zabezpieczenia przeznaczona na pokrycie roszczeń z tytułu rękojmi - w ciągu 14 dni po upływie okresu rękojmi /par. 6 ust. 4 rozporządzenia/. Sporna w sprawie kwota zabezpieczenia zatem stanowi tzw. kaucję gwarancyjną o charakterze w zasadzie zwrotnym.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegająca zwrotowi kaucja nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodu, z istoty kosztu bowiem wynika, iż nie podlega on zwrotowi w jakiejkolwiek formie. Za koszty uzyskania przychodów zatem mogą być uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 11 października 1995 r. SA/Ka 97/95 /Monitor Podatkowy 1996 nr 6 str. 187/, z dnia 20 marca 1996 r. SA/Ka 332/95 /nie publ./, z dnia 28 listopada 1996 r. I SA/Kr 772/96 /nie publ./, z dnia 20 maja 1997 r. I SA/Ka 15/96 /nie publ./.
Stanowisko to w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej.
Jak trafnie uznał inspektor kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy, podzielając pogląd inspektora, do kosztów uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - mogą być zaliczone jedynie wydatki dokonane z sum zabezpieczenia zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym na pokrycie ewentualnych napraw gwarancyjnych i usunięcie usterek w ramach rękojmi za wady robót budowlanych wykonanych przez skarżącego. Ponieważ jednak w roku deponowania kwot zabezpieczenia nie mogła być znana wysokość takich kosztów ani też okres i stopień faktycznego wykorzystania /wydatkowania/ zabezpieczenia złożonego w pieniądzu, koszty takie, zgodnie z końcowym fragmentem przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w roku, w którym zostały faktycznie poniesione.
Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, co wystąpiło w sprawie niniejszej w wyniku potrącenia i zdeponowania na odrębnym rachunku bankowym części należnego wykonawcy wynagrodzenia tytułem zabezpieczenia. W świetle powyższego za bezpodstawne należy uznać sugestie skarżącego, iż kwoty zabezpieczenia zostaną w momencie ich zwrotu zaliczone /ponownie/ do należnych przychodów. Z tych względów Izba Skarbowa słusznie potraktowała podane w odwołaniu przykłady związku przyczynowo-skutkowego między przychodem a kwotami zdeponowanymi tytułem zabezpieczenia jako operacje z zakresu rachunkowości. Jednakże przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, normujące zasady prowadzenia dokumentacji finansowej, nie mogą stanowić źródła praw czy też obowiązków z zakresu prawa podatkowego, gdyż nie są przepisami podatkotwórczymi /wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 187/96, nie publ./.
Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.