Uzasadnienie
Decyzją z 2.1.1995 r. wydaną na podstawie art. 145 i art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa, Izba Skarbowa w P. uchyliła swoją decyzję z 30.6.1994 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r. oraz postanowiła podwyższyć wymiar podatku należnego do kwoty 3.426.472.000 zł, a kwotę podatku naliczonego obniżyć do 4.558.515.000 zł /przed denominacją/.
W uzasadnieniu decyzji podano, że kontrola przeprowadzona w skarżącej Spółce od 19 do 25.10.1993 r. i w dniu 16.11.1993 r. wykazała uchybienia w ewidencjonowaniu i rozliczaniu podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r.
Polegały one między innymi na tym, że Spółka w sierpniu 1993 r. zawyżyła o kwotę 186.100.000 zł kwotę podatku naliczonego do odliczenia od zakupionych /importowanych/ 4 samochodów osobowych marki "O.".
Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych. Zatem podatek naliczony w dokumencie odprawy celnej od sprowadzonych z zagranicy samochodów osobowych nie podlegał odliczeniu.
Kolejna kontrola przeprowadzona w skarżącej Spółce od 15.5. do 30.6.1994 r. ustaliła, że Spółka będąc zleceniobiorcą usług z importu z firmy niemieckiej "E.M." o wartości 65.000 DM, jako podatnik VAT, nie opodatkowała usług z importu podatkiem VAT i nie ewidencjonowała zarówno zakupionych usług, jak i należnego od nich podatku. Z zebranych materiałów w czasie kontroli wynikało, że usługa ta została wykonana w lipcu 1993 r., czego potwierdzeniem jest faktura wystawiona przez firmę zagraniczną 31.7.1993 r. Stwierdzono ponadto, że Spółka nie złożyła deklaracji korygującej za sierpień 1993 r. Stwierdzone uchybienia, zdaniem Izby Skarbowej w P., dawały podstawę do zastosowania sankcji określonych w przepisach art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odwołaniu od decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. ze względu na brak przesłanek do wznowienia postępowania z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Pełnomocnik Spółki zgłosił też wniosek alternatywny, postulujący zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie należnych i naliczonych podatków przy uwzględnieniu poglądu Ministra Finansów z 28.2.1994 r., nr PP3-8220-950/94/PB w przedmiocie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z 9.12.1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającej na zwiększeniu podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego /dotyczy to podatku od samochodów marki "O."/ oraz poglądu prawnego zawartego w wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 1994 r., SA/Kr 942/94 /odnoszącego się do zagadnienia importu usług/. Nadto pełnomocnik skarżącej Spółki polemizował z poglądem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż podatnik traci prawo do korekty w momencie rozpoczęcia u niego kontroli przez organ podatkowy, to jest w pierwszym dniu, w którym kontrolę podjęto. Nadto pełnomocnik Spółki stwierdził, że "strona ma świadomość uchybień co do korekty niewłaściwych deklaracji, w związku z wadliwie ustalonym terminem powstania obowiązku podatkowego, jednakże uważa, że sankcje z tego tytułu winny się wyrażać w ustaleniu przez organ podatkowy właściwych odsetek z tytułu różnicy w czasie w powstaniu obowiązku podatkowego.
Decyzją z 28.2.1996 r. Minister Finansów uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej sankcji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W motywach rozstrzygnięcia podano, że uznano zasadność żądania strony o zastosowanie łagodniejszej sankcji za naruszenie obowiązków ewidencyjnych w zakresie wysokości podatku naliczonego, poprzez zmniejszenie kwoty tego podatku o trzykrotność zamiast pięciokrotność jego zawyżenia. Stwierdzono, że wpisanie do ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za październik 1993 r. wartości importu usługi wyłącznie jako zakupu nie opodatkowanego lub opodatkowanego stawką "0" procent zamiast jako wartości sprzedaży w sierpniu 1993 r., zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, jest naruszeniem obowiązków ewidencyjnych w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że dokonanie korekty deklaracji i wykazanie sprzedaży w innym miesiącu niż właściwy dla powstania obrotu nie ma wpływu na zastosowaną sankcję. Wadliwie ustalony termin powstania obowiązku podatkowego jest w świetle zasady ostateczności rozliczeń miesięcznych sprecyzowany w art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcji z tytułu naruszenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Podniesiono, że błędne jest twierdzenie, jakoby konsekwencją tego naruszenia mogło być wyłącznie ustalenie odsetek z tytułu różnicy w czasie w powstaniu obowiązku podatkowego. Takie postępowanie naruszałoby w sposób oczywisty normę art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze do NSA pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie decyzji obu instancji wydanych w sprawie. Zarzucił im rażące naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo braku przesłanek dopuszczających możliwość zastosowania przewidzianych w tych przepisach sankcji. Nadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, został naruszony przepis art. 107 par. 3 Kpa przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przepisu prawa, na podstawie którego podatnik traci prawo do korekty deklaracji w momencie rozpoczęcia u niego kontroli przez organ podatkowy. Pełnomocnik skarżącej Spółki motywował swoje wywody tezami wybranych orzeczeń NSA. Stwierdzono nadto, że niedopuszczalna jest jakakolwiek interpretacja rozszerzająca przepisy art. 27 ust. ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku sprzedaży towarów /organ podatkowy określa wartość "nie zaewidencjonowanej sprzedaży" a nie "nie zaewidencjonowanych czynności podlegających opodatkowaniu"/.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podnieść przede wszystkim trzeba, że za podstawę kwestionowania rozstrzygnięcia dokonanego przez Ministra Finansów w sprawie niniejszej służą pełnomocnikowi skarżącej Spółki głównie tezy niektórych orzeczeń NSA wydanych w przedmiocie sankcji zawartych w art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, w świetle art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Nie można też pomijać faktu, że każde orzeczenie Sądu odnosi się do konkretnego stanu faktycznego i prawnego danej sprawy. W sprawie niniejszej, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, NSA nie stwierdził, aby rozstrzygnięcie to naruszało prawo w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie. Wskazać należy, iż nie jest sporna między stronami okoliczność, że skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony od czterech sprowadzonych z zagranicy samochodów osobowych. Dokonano tego, mimo iż z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynikał zakaz obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych. Przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników podatku od towarów i usług obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Skarżąca Spółka, odliczając podatek naliczony od zakupionych samochodów osobowych, naruszyła obowiązek, o którym mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego nastąpiło zawyżenie tego podatku. W świetle brzmienia przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając omówiony stan faktyczny, organ podatkowy był obowiązany do zastosowania sankcji, określonej tym przepisem. Podkreślić trzeba jednoznacznie, że w przedstawionej sytuacji ustawodawca nie dał organom podatkowym innych możliwości niż zastosowanie sankcji wynikających z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli chodzi o kwestię wysokości zastosowanej sankcji, to w zaskarżonej decyzji uwzględniono wniosek skarżącej Spółki, obniżając sankcję za naruszenie obowiązków ewidencyjnych w zakresie wysokości podatku naliczonego do trzykrotności jego zawyżenia.
Odnosząc się do kwestii związanej z importem usług z zagranicy, należy podnieść, że skarżąca Spółka będąc ich usługobiorcą, stała się podatnikiem podatku VAT w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznaczało to, że spoczywają na niej obowiązki ewidencyjne wynikające z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z ustaleń kontroli skarbowej, powołanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wynika, że Spółka nie opodatkowała usług z importu podatkiem od towarów i usług ani też nie zaewidencjonowała zarówno zakupionych usług, jak i należnego od nich podatku. Zgodnie z przepisem par. 1 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/ obowiązek podatkowy w zakresie importu usług powstaje z chwilą dokonania za nią zapłaty, nie później jednak niż po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi. Faktura za wykonaną usługę została wystawiona przez firmę zagraniczną 31.7.1993 r. Obowiązek podatkowy powstał więc z końcem sierpnia 1993 r. Wobec tego podatek należny z tytułu tej transakcji powinien być uwzględniony i rozliczony w deklaracji za sierpień 1993 r. Przedstawiony stan faktyczny świadczy o tym, że organy podatkowe miały podstawy do zastosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w tym przedmiocie sankcja jest zasadna.
Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, również nie jest trafny zarzut, podniesiony dopiero w skardze, a dotyczący tego, że przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie tylko do sprzedaży towarów. W art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług mówi się, że przez "sprzedaż towarów" - rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego pojęcie "nie zaewidencjonowana sprzedaż" zawarte w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje swoim zakresem zarówno usługi, jak i inne czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc i import usług.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, NSA nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, skargę oddalił w myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.