Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami 1/ z dnia 7 kwietnia 1998 r. i 2/ z dnia 10 kwietnia 1998 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 1997 r. określające "R." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1994 i 1995 wraz z odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka "R." została utworzona w oparciu o zezwolenie Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych i zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./ korzystała od dnia 13 grudnia 1989 r. do dnia 12 grudnia 1993 r. ze zwolnienia z podatku dochodowego. Powyższym zwolnieniem objęto dochody uzyskane z działalności gospodarczej w zakresie budowy i eksploatacji bazy hotelowej obiektów wypoczynkowych i turystycznych.
W 1992 r. Spółka poniosła stratę i przy ustaleniu podstawy opodatkowania za lata 1994 r. 1995 osiągnięty dochód bezpodstawnie pomniejszyła o 1/3 straty w każdym z tych lat tj. po 11.470 zł w każdym z tych lat.
Izba Skarbowa podniosła, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86, t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ strata poniesiona w okresie, w którym dochody były wolne od podatku nie podlegała pokryciu w latach następnych.
W skargach na powyższe decyzje Spółka wnosiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, którym zarzucała naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 2 Konstytucji R.P. przez złamanie zasady, zgodnie z którą Państwo zobowiązuje się nie pogarszać sytuacji prawnej obywateli i innych podmiotów prawa, bez przyczyny uzasadnionej szczególnymi okolicznościami, w szczególności, gdy Państwo dało gwarancję ochrony tych praw, wobec podmiotów z udziałem kapitału zagranicznego utworzonych na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej z udziałami podmiotów zagranicznych, a nadto zarzucała rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wnosiła o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest oczywiście bezzasadna.
Spółka "R." jest Spółką z udziałem zagranicznym, powstałą na mocy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./. W myśl art. 28 cyt. ustawy, dochód spółek powstałych w oparciu o przepisy ustawy, podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego przez okres 3 lat licząc od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prowadzenia działalności gospodarczej. Prawo do powyższego zwolnienia zostało zachowane w art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 50 poz. 353 ze zm./ uchylającej wcześniejszą ustawę z dnia 23 grudnia 1988 r.
Obie ustawy nie zawierały rozwiązań dotyczących podatków w razie poniesienia strat przez te Spółki. Dlatego też, w razie poniesienia przez nie strat, w sytuacji, gdy dochód przez nie osiągany podlegał z mocy prawa zwolnieniu od podatku dochodowego możliwość jej zaliczenia należy oceniać stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowi, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku.
Strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie Spółka korzystała z podmiotowego o generalnego zwolnienia dotyczącego wszystkich źródeł dochodu, a co się z tym wiąże - nie miała obowiązku naliczania dochodu dla celów podatkowych, ale także nie mogła naliczać strat powstałych w tym okresie w celu odliczenia ich od podstawy opodatkowania, ponieważ nie była obciążona obowiązkiem podatkowym. Po tym okresie zwolnienia podatkowego Spółce będzie przysługiwało prawo odliczeń strat powstałych w tym okresie, poczynając od dnia, w którym została objęta obowiązkiem podatkowym.
Takie też stanowisko prezentuje dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 10 lutego 1995 r. SA/Gd 1406-1407/94, z dnia 3 marca 1995 r. III SA 374/794 i z dnia 2 sierpnia 1995 r. III SA 502/94/, a także przez Sąd Najwyższy /wyrok z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 70/97/.
W powołanym wyroku Sąd Najwyższy podzielając stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego stwierdził, iż celem zwolnienia od podatku dochodowego dochodu spółki z udziałem zagranicznym w okresie trzech lat od rozpoczęcia przez nią działalności gospodarczej było stworzenie zachęty i podstaw do rozwijania działalności gospodarczej. Przyznanie przez ustawodawcę znacznej ulgi finansowej w dość długim okresie /w niniejszej sprawie - cztery lata/ w osiągnięciu dochodu z tejże działalności stworzyło warunki do rozwoju wzajemnie korzystnej współpracy kapitałowej i gospodarczej między podmiotami krajowymi i zagranicznymi.
Wyrównanie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty krajowe i spółki z udziałem zagranicznym po wykorzystaniu przez nie przywileju zwolnienia podatkowego, nie tylko nie narusza konstytucyjnej równości wszystkich podmiotów gospodarczych, lecz zmierza do realizacji zasady równości wobec prawa.
Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa, co też mając na uwadze, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.