Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 17 listopada 1993 r., III SA 547/93

Teza

Każda niezarejestrowana w księdze podatkowej zaszłość gospodarcza stanowi o nierzetelności tej księgi niezależnie od powodów niezarejestrowania i wartości jakiej ta zaszłość dotyczy.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy przyznał M.S. zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu nowo uruchomionej działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi za okres od 21.12.1990 r. do 20.12.1991 r.

Zaskarżoną decyzją z 22.3.1992 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego stwierdzającą utratę przez podatnika prawa do powyższego zwolnienia poczynając od 1.1.1991 r. Jako podstawę tego rozstrzygnięcia organy obu instancji powołały par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./. Podstawą faktyczną tego rozstrzygnięcia było ustalenie nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegające na pominięciu w księdze rachunku dotyczącego sprzedaży towarów na rzecz G.S. "Samopomoc Chłopska". Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż niezgodnie z par. 2 ust. 3 w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 2 małżonka podatnika w 1991 r. podjęła działalność gospodarczą, inną aniżeli zwolniona na podstawie przepisów rozporządzenia co również stanowi podstawę do stwierdzenia utraty prawa do zwolnienia od podatków.

Decyzję powyższą zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego M.S. domagając się jej uchylenia. Zakwestionował on ustalenie o nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej. Jego zdaniem jednorazowy przypadek omyłkowego pominięcia w księdze transakcji o niedużej wartości nie może stanowić o nierzetelności księgi. Organy podatkowe nie wykazały aby działał on w celu zaniżenia należności podatkowych i dlatego nie można mówić tu o nierzetelności księgi. Za takim rozumieniem pojęcia nierzetelności przemawia zdaniem podatnika art. 169 par. 2 Kpa.

Działalność gospodarcza podjęta przez żonę 1.10.1991 r. może ewentualnie skutkować utratą prawa do zwolnienia od podatków od tej daty. Odmienny pogląd wprowadza wstecznie działanie przepisów prawa.

Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów podatnika i wniosła o oddalenie skargi. W dodatkowym piśmie procesowym złożonym na rozprawie skarżący podniósł, że rozporządzenie z dnia 18 maja 1990 r. nie powinno zawierać upoważnienia do cofnięcia zwolnień od podatku, ponieważ wykracza to poza ustawowe delegacje, na podstawie których rozporządzenie to zostało wydane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zarzuty skargi nie są uzasadnione, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarżący utracił prawo do zwolnienia od podatków z mocy prawa z dwóch powodów, z których każdy z osobna prowadził do tego samego skutku. Pierwszym z nich była nierzetelność prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zarzuty jakie w tym zakresie podnosi się w skardze świadczą o wadliwym rozumieniu terminu "nierzetelność". Skarżący konstruując teorie winy jako podstawy ustalenia nierzetelności opiera się na potocznym rozumieniu tego słowa, przypisując również terminowi prawa podatkowego znaczenie równoznaczne z nieuczciwością a więc zamierzonym działaniem lub zaniechaniem mającym na celu oszukanie Skarbu Państwa. Tymczasem zgodnie z definicją powtarzaną od wielu lat w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /w 1991 r. par. 9 rozporządzenia z dnia 12 grudnia 1990 r. - Dz.U. nr 88 poz. 561/ rzetelna, a więc prawidłowa pod względem materialnym, jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bezpośrednio po zdarzeniu gospodarczym jakie podlega rejestracji ma obowiązek dokonać stosownego zapisu w księdze lub dokonywać tych zapisów z takim opóźnieniem na jakie wyraźnie zezwalają przepisy prawa /patrz np. par. 12 cyt. rozporządzenia z dnia 12 grudnia 1990 r./. Tak więc każda niezarejstrowana transakcja stanowi o nierzetelności księgi. Żaden przepis nie zezwala na wartościowanie - jakie stwierdzone rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym a zapisami w księgach są nierzetelnością a jakie jeszcze nie. Z tego powodu nie ma znaczenia jaki był udział niezarejestrowanej sprzedaży w ogólnym obrocie. Stwierdzony przypadek rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym a księgą stanowi o nierzetelnym obrazie działalności gospodarczej. Podatnik zobowiązany jest do prowadzenia księgi zgodnie z ustalonymi regułami i w tym zakresie odpowiada za rezultat swojej działalności a nie za zamiar. Brak jest zatem podstaw do rozpatrzenia nierzetelności w kategoriach zawinienia. Bez znaczenia jest czy nierzetelność powstała z powodu nieuwagi, braku odpowiednich kwalifikacji po stronie podatnika jego chwilowej niedyspozycji, zlecenia prowadzenia księgi osobie, która okazała się niekompetentna czy też w końcu wynikła z celowych działań zmierzających do zaniżenia podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę należy dojść do wniosku, iż stwierdzenie nierzetelności w sposobie prowadzenia księgi podatkowej przez skarżącego było prawidłowe.

W przypadku podatników zwolnionych od podatków na podstawie rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. nierzetelność jest nie tylko podstawą do pominięcia prowadzonych przez nich ksiąg, jako dowodu w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 169 par. 1 Kpa ale również jest niewypełnieniem warunku materialnoprawnego z par. 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, pod jakim udzielone było zwolnienie. Na podstawie par. 7 ust. 5 tego aktu prawnego powyższe zachowanie podatnika skutkuje utratą z mocy prawa przyznanego mu zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego. Z tego powodu zgodna z prawem jest decyzja stwierdzająca utratę prawa do zwolnienia od podatków z tego powodu.

Również drugi z powodów stwierdzenia utraty zwolnienia od podatków jest wzięty pod uwagę przez zaskarżoną decyzję w sposób zgodny z prawem.

Zwolnienie od podatków na podstawie rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. następuje po stwierdzeniu przez organ administracji podatkowej, że podatnik wypełnia szereg warunków. Jego kontynuowanie jest również obwarowane szeregiem warunków w jakich ma być prowadzona działalność gospodarcza. Jeden z nich przewiduje, iż podatnik nie może wykonywać równocześnie innej działalności niż zwolnienia od podatków na podstawie przepisów rozporządzenia /par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia/. Z mocy par. 2 ust. 3 warunek ten musi wypełniać również małżonek podatnika. Skoro żona skarżącego podjęła działalność inną niż zwolniona na podstawie przepisów rozporządzenia to podatnik przestał spełniać ten warunek do zwolnienia od podatków. Przepisy rozporządzenia nie dają podstawy do wyprowadzenia z ich treści sankcji w postaci utraty prawa do zwolnienia od dnia, w którym podatnik przestał spełniać ten warunek z uwagi na podjęcie działalności przez małżonka. Powyższe sytuacje sankcjonuje podobnie dla innych jeszcze warunków par. 7 rozporządzenia. Nakłada on na podatnika obowiązek powiadomienia urzędu skarbowego na piśmie o utracie warunków do zwolnienia najpóźniej w terminie siedmiu dni.

Utrata prawa do zwolnienia poczynając od miesiąca, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia dotyczy tylko tych podatników, którzy zawiadomili urząd skarbowy na piśmie. Podatnicy, którzy zawiadomienia takiego nie dokonują tracą prawo do zwolnienia poczynając od początku roku podatkowego, w którym utracili te warunki /par. 7 ust. 1-3 rozporządzenia/. Skarżący nie wykazał w toku postępowania administracyjnego aby zawiadomił urząd skarbowy o utracie warunków do zwolnienia. Z tego powodu zaistniała druga równoległa przyczyna utraty prawa do zwolnienia od podatków. Nietrafne są również wywody zawarte w piśmie złożonym na rozprawie dotyczące nielegalności przepisów rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. w części upoważniającej organy podatkowe do "orzekania utraty /cofanie/" zwolnienia od podatków.

Autor powyższego poglądu prawnego opiera się na orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zgodności treści aktu wykonawczego z delegacją ustawową, w szczególności na orzeczeniu P 2/86 /OTK 1986 poz. 6/ dotyczącym niezgodności z delegacją zawartą w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi rozporządzenia b. Ministra Handlu Wewnętrznego i Usług przewidującego cofanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu. Pomiędzy regulacją zawartą w rozporządzeniu z dnia 18 maja 1990 r. a rozporządzeniem MHWiU z dnia 6 maja 1986 r. i delegacjami upoważniającymi do ich wydania zachodzi fundamentalna różnica.

Zezwolenia na sprzedaż alkoholu, które dawały podstawę do uruchomienia pozytywnej działalności w postaci handlu alkoholem były decyzjami kształtującymi prawo /konstytutywnymi/. Decyzje stwierdzające utratę prawa do zwolnienia od podatków są decyzjami deklaratoryjnymi stwierdzającymi jedynie, iż podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatków z mocy prawa. Nie są to decyzje cofające zwolnienie jak pisze skarżąca. Utrata zwolnienia z mocy prawa następuje ponieważ podatnik nie spełnia postawionego mu przez prawo warunku do korzystania ze zwolnienia. Zarówno art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym jak i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym upoważniały Ministra Finansów między innymi do określania warunków zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego. Normalnym następstwem niewypełnienia warunku jest utrata przywileju, który udzielony był pod warunkiem. Przypomnienia wymaga bowiem, iż generalnie przyznawanie zwolnień podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania.

Po rozważeniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.