Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 27 października 1993 r., III SA 549/93

Teza

Organ odwoławczy, który w trakcie rozpatrywania odwołania stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów - zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji.

Wydaje w związku z tym postanowienie na podstawie art. 174 Kpa.

Niedopuszczalne jest natomiast uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie art. 138 Kpa.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku obrotowego i dochodowego.

Uzasadnienie

Sławomir K. w roku 1991 prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania związków organicznych oraz naprawy przyczep campingowych. Przeprowadzone u podatnika kontrole stwierdziły liczne nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z tymi ustaleniami Urząd Skarbowy w T., na podstawie art. 169 par. 2 Kpa nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika księgi i decyzją z dnia 16 kwietnia 1992 r. wymierzył podatki obrotowy i dochodowy od szacunkowo ustalonych podstaw opodatkowania. Łączną kwotę podatków ustalono na 34.569.500 zł.

W wyniku odwołania wniesionego przez podatnika Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 26 czerwca 1992 r. na podstawie art. 138 par. 2 Kpa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę temu Urzędowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia, ponieważ analiza ekonomiczna działalności gospodarczej podatnika za rok 1991 dokonana została wadliwie. Urząd Skarbowy nie wykorzystał wszystkich dowodów, w związku z tym ponownie dokona analizy zgromadzonego materiału i wyda nową decyzję. W piśmie, razem z którym zwrócono akta do Urzędu Skarbowego, Izba Skarbowa zgłosiła uwagi w zakresie wysokości obrotu i dochodu, które Urząd Skarbowy powinien rozważyć w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Decyzją z dnia 21 grudnia 1992 r. Urząd Skarbowy ponownie dokonał wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za rok 1991 w łącznej wysokości 67.623.000 zł.

Odwołanie od tej decyzji rozpatrzyła Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w P., która decyzją z dnia 19 lutego 1993 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W skardze na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej Sławomir K. zarzucił, że jest ona krzywdząca i że Podatkowa Komisja Odwoławcza sprawę jego potraktowała tendencyjnie odrzucając jego wyjaśnienia i wnioski. W szczególności dotyczyło to szacunkowego ustalenia obrotu z produkcji pasty nagrobkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. T. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Jedną z istotnych gwarancji procesowych w postępowaniu administracyjnym ustanawia art. 139 Kpa, zakazujący organowi odwoławczemu wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny /tzw. zakaz reformationis in peius/. Celem tego zakazu jest to, aby strona, która decyduje się na wniesienie środka odwoławczego nie miała obawy, że w wyniku tego może nastąpić pogorszenie jej sytuacji w stosunku do ukształtowanej decyzją organu I instancji. Zasada ta, obowiązująca w ogólnym postępowaniu administracyjnym, doznaje ograniczenia w postępowaniu w sprawach podatkowych /Dział III Kpa/. Art. 174 Kpa, będący przepisem szczególnym, pozwala organowi odwoławczemu, który stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów, na zwrócenie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Od nowej decyzji służy odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem od decyzji ustalającej pierwotny wymiar.

Jest to więc przepis wyjątkowy, którego zastosowanie wymaga stwierdzenia zaistnienia określonych przesłanek, tj. wydania przez organ I instancji decyzji z naruszeniem obowiązujących przepisów oraz zachowania określonego trybu postępowania. W takim przypadku organ odwoławczy nie uchyla zaskarżonej decyzji w całości lub w części i nie orzeka w tym zakresie co do istoty sprawy /art. 138 par. 1 pkt Kpa/ lecz wydaje postanowienie o zwróceniu sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany dotychczasowej decyzji. Podatnikowi zaś od tej nowej decyzji wydanej przez organ I instancji przysługuje odwołanie, które organ odwoławczy rozpatruje łącznie z odwołaniem od decyzji pierwotnej.

W sprawie niniejszej ten tryb nie został zachowany a wynikiem wszczętego przez skarżącego postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej wymiar podatków na kwotę 34.569.500 zł. było ich ostateczne ustalenie przez Podatkową Komisję Odwoławczą na kwotę 67.623.000 zł. Zaskarżona decyzja Podatkowej Komisji Odwoławczej naruszyła więc zasadę wyrażoną w art. 139 Kpa. Stało się tak dlatego, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 1992 r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 138 par. 2 Kpa w zw. z art. 174 i art. 139 Kpa. W tej sytuacji również decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 1992 r. ustalająca podwyższony wymiar podatków nie znajdowała oparcia w przepisach prawa.

Z tych względów na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 art. 207 par. 3 i art. 206 Kpa należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.

W ponownym postępowaniu właściwy organ odwoławczy /po precyzyjnym ustaleniu wysokości spornej kwoty podatków/ rozpatrzy odwołanie skarżącego od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 1992 r., co oczywiście nie wyklucza możliwości skorzystania z trybu przewidzianego w art. 174 Kpa.