Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 9 grudnia 1994 r., III SA 549/94

Teza

Jeżeli podatnik nie dopełni przesłanek z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w terminie zgodnym z art. 48 tej ustawy nie podlega zwolnieniu od podatku VAT i jest obowiązany prowadzić ewidencję w myśl art. 27 ust. 4.

W braku jej prowadzenia uzasadnione jest zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 tej ustawy.

Uzasadnienie

Jak wynika z przedstawionych Sądowi akt decyzją z 3 czerwca 1993 r. nadany został Cz. W. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie produkcji ubiorów dla dzieci do lat 15 oraz handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi, eksportu-importu, numer rejestracyjny NIP dla celów podatku od towarów i usług.

W toku kontroli przeprowadzonej w dniu 29 listopada 1993 r. w Biurze Rachunkowym, reprezentującym podatnika na podstawie upoważnienia z 2 stycznia 1993 r., ustalono, że zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT, Cz. W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług i powinien prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według wyjaśnień pełnomocnika podatnik ewidencji nie prowadził, ponieważ na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy wybrał zwolnienie od podatku. Z tego samego powodu nie składał miesięcznych deklaracji. Kontrolujący ani w aktach Cz. W. znajdujących się w posiadaniu Biura ani w aktach Urzędu Skarbowego nie odnaleźli oświadczenia bądź dowodu jego złożenia.

Na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalone zostało, że wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika wyniosła:

w lipcu /od dnia 5 tego miesiąca/ 33.355.000 zł, zakup towarów handlowych i materiałów 116.800 zł, w sierpniu - 140.539.207 zł, zakup 1.285.200 zł, we wrześniu - 2.052.277.793 zł, zakup 1.635.230.182 zł - w tym byki rzeźne na sumę 1.548.800.700 zł w październiku - 576.744.000 zł, zakup 298.028.678 zł, w tym bydło rzeźne 160.309.200 zł.

Ponadto podatnik nie rozliczył zapasów na 5 lipca 1993 r. Pełnomocnik, 7 grudnia 1993 r. dodatkowo wyjaśnił, że w czerwcu 1993 r. złożył w Urzędzie Skarbowym odręcznie napisane oświadczenie o wyborze przez Cz. W. zwolnienia, natomiast na przełomie sierpnia i września przesłał za pośrednictwem poczty oświadczenie na oryginalnym druku. Na protokole zamieszczona jest notatka pracownika Urzędu Skarbowego, że w aktach Czesława W. nie ma żadnego z dwu oświadczeń, również w książce kancelaryjnej nie odnotowano wpływu pocztą wskazanego oświadczenia. 14 grudnia pełnomocnik podatnika przedstawiał 24 kserokopie dowodów nadania przesyłek poleconych do Urzędu Skarbowego w okresie od 6 sierpnia do 22 września 1993 r.

Decyzją z 22 grudnia 1993 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Urząd Skarbowy w O. ustalił, iż należny od Cz. W. podatek od towarów i usług wynosi za lipiec 1993 r. 7.338 tys. zł, za sierpień 30.919 tys. zł, za wrzesień 451.500 tys. zł, za październik 126.884 tys. zł, razem 616,642 tys. zł.

Urząd Skarbowy nie dał wiary twierdzeniom o złożeniu oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatków. Pełnomocnik nie dysponował kopią deklaracji, a z dowodów nadania przesyłek nie wynikało co zawierają.

Niezłożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia spowodowało, iż Cz. W. stał się podatnikiem VAT. Ponieważ nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 1 obroty ze sprzedaży za lipiec - październik 1993 r. opodatkowano 22 procent stawką bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.

W odwołaniu z 10 stycznia 1994 r. skierowanym do Izby Skarbowej w O. Cz. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 154 Kpa, ponieważ oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku podpisał i sporządził 16 sierpnia 1993 r.

O sporządzeniu oświadczenia w dwu egzemplarzach pełnomocnik nie wiedział, a więc nie mógł poinformować osób kontrolujących. Jeden egzemplarz przekazał Biuru Rachunkowemu i ten egzemplarz został wysłany do Urzędu Skarbowego. Spełnił zatem wymogi określone w art. 14 ust. 2 ustawy.

Kserokopia deklaracji VAT-6 została Urzędowi Skarbowemu dostarczona przez Krzysztofa D. z Biura 17 stycznia 1994 r. W piśmie uzupełniającym odwołanie z 3 marca 1994 r. K. D. zawarł informację, iż w okresie sierpień-wrzesień 1993 r. wysłał 9 deklaracji VAT-6 z czego 3 nie dotarły do Urzędu co stwierdził przeglądając dziennik korespondencji. 11 marca 1994 r. w Izbie Skarbowej w O. K. D. przedstawił 7 dokumentów reklamacyjnych, według których przesyłki zostały dostarczone Urzędowi Skarbowemu; wyjaśnił, że w przesyłkach z 20 sierpnia 1993 r. o numerach 38150 i 38151 znajdowało się oświadczenie Cz. W. VAT-6. Pełnomocnik przedstawił także wykaz nadanych L. pol. z 20 sierpnia 1993 r. 37 deklaracji na podatek dochodowy PIT-5 i PIT-4. Według ustaleń Urzędu wszystkie deklaracje znajdują się w aktach podatników których dotyczyły.

Decyzją z dnia 30 marca 1994 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

Warunkiem wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług dla podatników, którzy w roku 1992 r. osiągnęli obrót przekraczający 600 mln zł i niższy niż 4 mld zł było złożenie, w terminie określonym w art. 48 ustawy o podatku od towarów i usług, oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatków Urzędowi Skarbowemu, a nie w biurze rachunkowym. Tymczasem podatnik twierdzi, że oświadczenie na druku VAT-6 przekazał do Biura Rachunkowego, a pełnomocnik K. D. /z tego biura/ nie przedstawił dowodu złożenia oświadczenia w Urzędzie Skarbowym. W ocenie Izby nie stanowi dowodu złożenia oświadczenia przedłożenie przez K. D. 24-ch dowodów nadania korespondencji do Urzędu Skarbowego bowiem wynika z nich jedynie fakt, że adresatem poszczególnych przesyłek jest Urząd.

Ponadto inne wyjaśnienia na temat przesyłek do Urzędu Skarbowego składane przez K. D. wskazują na to, że nie orientuje się on jakie dokumenty zawierały poszczególne przesyłki.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Cz. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i umorzenie postępowania, a to z powodu niezgodności tej decyzji z art. 9 Kpa. Organ podatkowy nie poinformował go o okolicznościach faktycznych i prawnych mogący mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków, a prowadził postępowanie z udziałem K. D., który nie był reprezentantem podatnika. Między skarżącym a K. D. istniała kolizja interesów /zarzucenie przez Urząd Skarbowy uchybienia terminu do złożenia VAT-6/ i dlatego niezbędny był jego osobisty udział w postępowaniu. Ponadto organ podatkowy uznał, że miało miejsce uchybienie terminu do złożenia deklaracji mimo wykazania dowodem nadania z 20 sierpnia 1993 r., że taki dokument został nadany.

Umowa i pełnomocnictwo udzielone K. D. z Biura Rachunkowego nie czyniły go pełnomocnikiem podatnika.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zgodnie z art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa Sąd Administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem Prawa materialnego chyba, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy bądź z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym, że na wynik sprawy miało to istotny wpływ.

Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można.

Sprawą sporną między stronami jest czy podatnik złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatków od towarów i usług czy też nie. Od odpowiedzi na to pytanie zależało obciążenie go /bądź nie/ podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opublikowana została w sposób przewidziany w ustawie z dnia 30 grudnia 1950 r. o wydawaniu Dziennika Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej i Dziennika Urzędowego Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" /Dz.U. nr 58 poz. 524 ze zm./.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 9 Kpa przez niepoinformowanie podatnika o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków jest - w ocenie Sądu - chybiony.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opublikowana została w Dzienniku Urzędowym z dnia 15 lutego 1993 r. nr 11 pod poz. 50, a - w części istotnej dla rozpoznawanej sprawy - wchodziła w życie 5 lipca tego roku. Osoby prowadzące działalność gospodarczą miały zatem dostatecznie dużo czasu aby zapoznać się z treścią ustawy, szeroko komentowanej w tamtym czasie w środkach masowego przekazu, i podjąć decyzje co do ewentualnego wykorzystania możliwości "zwolnienia" od podatku danych przez prawo.

Warunkiem zwolnienia było złożenie oświadczenia o takim wyborze w terminie zakreślonym w art. 48 ustawy. Art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi bowiem: "Podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów, w tym także wartość eksportu towarów i usług, w poprzednim roku wynosiła ponad 600 mln zł do 4 mld zł, będą zwolnieni od podatku jeżeli /podkr. NSA/ w terminie (...) złożą Urzędowi Skarbowemu oświadczenie według ustalonego wzoru".

Zatem faktyczne wykorzystanie zwolnienia w 1993 r. zależało: po pierwsze od woli podatnika, a po wtóre od wyrażenia tej woli wobec Urzędu Skarbowego w określonej formie i w określonym czasie. Wprawdzie Urząd Skarbowy nie wydał postanowienia o wszczęciu wobec Cz. W. postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale to uchybienie art. 61 par. 4 Kpa nie miało wpływu na wynik sprawy.

Jest bowiem faktem potwierdzonym jego wyjaśnieniami, że skarżący nie składał osobiście Urzędowi Skarbowemu ani sam nie wysyłał do tego Urzędu deklaracji VAT-6. Ocena okoliczności sprawy sprowadzała się zatem do analizy dowodów i wyjaśnień składanych przez osobę, którą do dokonania tej czynności skarżący zobowiązał /upoważnił/, a mianowicie przez K. D. z Biura Rachunkowego, który nie zaprzecza, iż podjął się takiego obowiązku. Nie jest zatem jasne co skarżący miał na myśli mówiąc o kolizji interesów swoich i K. D. skoro każdy z nich jest zainteresowany udowodnieniem tego samego faktu.

Zgodnie z art. 80 Kpa do organu administracji należy ocena, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wzięły pod uwagę, że Biuro Rachunkowe zajmujące się obsługą księgową m.in. działalności skarżącego, nie jest w stanie określić zawartości poszczególnych przesyłek kierowanych przez siebie do Urzędu Skarbowego w O. Deklaracje na podatek dochodowy wskazane jako nadane dwoma l. poleconymi z 20 sierpnia 1993 r., z których jedna miała zawierać również deklarację VAT-6 skarżącego, wpłynęły do Urzędu Skarbowego w O. /wszystkie/ w dniach od 11 sierpnia do 21 września 1993 r. Nie mogły być wysłane 20 sierpnia deklaracje opatrzone datownikiem Urzędu Skarbowego już 11 i 20 sierpnia. Wątpliwe jest także czy mogły być wysłane 20 sierpnia deklaracje opatrzone datownikiem 21 sierpnia. Mało prawdopodobne wydaje się aby deklaracje datowane na 24 sierpnia i 21 września wysłane były do tego samego adresata w tym samym dniu.

W tym stanie organom podatkowym nie można zarzucić przekroczenia granic prawa do oceny wiarygodności i mocy dowodowej materiału zebranego w sprawie, zakreślonych dla nich powołanym przepisem art. 80 Kpa.

Skoro nie miało miejsca naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wyczerpującym przesłankę z art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa, a wyliczenie podatku znajduje oparcie w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług to Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa obowiązany był orzec jak w sentencji.