Uzasadnienie
W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w 1999 r. w "E.-S." Sp. z o.o. Zakłady Pracy Chronionej w B. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w okresie styczeń-czerwiec 1999 r., jak wynika z protokołu z kontroli, ustalono, że jedynym udziałowcem w kontrolowanej Spółce była "E." S.A. w B. Od tej ostatnio wymienionej Spółki Akcyjnej, Spółka "E.-S." zakupywała napoje odsprzedając je następnie na terenie całego kraju. W lutym 1999 r. kwota podatku należnego została pomniejszona o podatek naliczony wynikający z 8 faktur wystawionych przez "E." S.A. w styczniu 1999 r. Faktury te zostały opłacone w marcu 1999 r. i ponownie została odliczona kwota podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.
Ponadto podano w protokole z kontroli, iż w okresie objętym kontrolą Spółka odliczała VAT naliczony z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej w momencie opłacenia tych faktur niezależnie od wartości tych faktur - w toku kontroli stwierdzono szereg faktur o wartości poniżej 1000 ECU, które nie zostały odliczone w miesiącu ich otrzymania, ani w miesiącu następnym, lecz w miesiącu ich opłacenia.
W noszących datę 23 sierpnia 1999 r. "ustaleniach" inspektor m.in. podał, że Spółka zawyżyła w marcu 1999 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 12086 zł i 705 zł, a wynikało to z dwukrotnego obniżenia w deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego o sumę kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur wymienionych na str. 16 i 17 protokołu, dokumentujących zakup Spółki dokonany w styczniu.
Podano także, że wobec tego, iż w czerwcu 1999 r. Spółka dokonywała płatności nie przekraczających kwot 3.000 EURO lub 1.000 EURO, co powoduje, że miesiącem właściwym dla dokonania rozliczeń, zgodnie z par. 54 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ był wyłącznie miesiąc otrzymania faktury zakładu pracy chronionej lub miesiąc następny, nie wcześniej niż miesiąc otrzymania towaru /wykonania usługi/.
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 2 września 1999 r. wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 54 poz. 572/, art. 21, art. 52 i art. 53 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 14a, art. 19 ust. 3, oraz art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "ustawą o VAT", określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. w kwocie 189.485 zł i za czerwiec 1999 r. w kwocie 6.440 zł, w takich samych wysokościach kwoty zaległości podatkowych, naliczył odsetki za zwłokę od określonych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 1999 r. w kwocie 56.845,50 zł i za czerwiec w kwocie 1.932 zł.
W uzasadnieniu decyzji odwołano się do ustaleń z kontroli, a w szczególności do dwukrotnego rozliczenia za marzec 1999 r. faktur o łącznej wartości brutto 134 050,30 zł, w tym VAT 24.173,02 zł, przez co Spółka spowodowała zawyżenie podatku naliczonego za ten miesiąc o kwotę 12.086,57 zł.
Podano także, że Spółka rozliczyła w czerwcu 1999 r. szereg faktur otrzymanych od zakładów pracy chronionej w marcu 1999 r., w których łączna kwota podatku naliczonego wyniosła 6.440,20 zł. Swoimi działaniami Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w marcu o kwotę 12.791 zł i w czerwcu o kwotę 6.440 zł i powołano się na treść art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Podano także, że w sprawie nie miał zastosowania par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz że w wyniku naruszenia obowiązków ewidencyjnych zawartych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT miał zastosowanie art. 5 ust. 27 tej ustawy, oraz zamieszczono stosowne wyliczenia.
W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14a ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podano, że Spółka za marzec 1999 r. przekazała na PFRON kwotę wyższą od należnej, a więc zachowała zwolnienie z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast jeżeli chodzi o czerwiec 1999 r., to w związku z tym, że w miesiącu tym ze względu na liczbę zatrudnionych niepełnosprawnych kwota ulgi wynosiła 126.691,50 zł. w tej sytuacji określenie w decyzji większej niż wykazana w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku należnego nad naliczonym nie miało w tym miesiącu wpływu na istnienie uprawnienia do zwolnienia wynikającego z art. 14a ustawy.
Ponadto wyrażono pogląd, iż z treści art. 14a ustawy o VAT wynika zobowiązanie na rzecz PFRON, a nie wobec Skarbu Państwa. Tym samym Spółka nie mogła naruszyć normy z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 7 grudnia 1999 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiarów za marzec 1999 r. i określiła zaległość podatkową za miesiąc na kwotę 12.791 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.537 zł i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 3.837 zł. W pozostałym zakresie utrzymała zastosowaną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu odwołano się do ustaleń kontroli, a w szczególności do ustalenia, iż Spółka w marcu dwukrotnie odliczyła podatek naliczony z 8 faktur, zaś w czerwcu 1999 r. odliczyła podatek naliczony z szeregu faktur otrzymanych w marcu 1999 r.
W wyniku powyższego podano, że Spółka zaniżyła w deklaracjach VAT-7 za marzec i czerwiec 1999 r. kwoty nadwyżek podatku należnego nad naliczonym. Wypełniła tym samym dyspozycję art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia. Rezultatem powyższych działań jest również utrata przez Spółkę zgodnie z art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT prawa do zwolnienia z art. 14a ust. 1 w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym i naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy.
Zdaniem organu odwoławczego nie miał w sprawie zastosowania natomiast art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy, ponieważ Spółka odprowadziła na PFRON różnicę, o której mowa w art. 14a ust. 3 ustawy o VAT w wysokości odpowiadającej wykazanej w deklaracji VAT. Jeżeli zaś chodzi o sygnalizowane w odwołaniu naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, to podano, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż Spółka nie kwestionuje ustaleń dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, zaś ustalenia z kontroli zostały Spółce dostarczone przed wydaniem decyzji.
W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nazwaną decyzją "Inspektora Izby Skarbowej w O." przez Spółkę, wniesiono o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec /w skardze omyłkowo podano - kwiecień 1999 r./ i czerwiec 1999 r., jako wydanych z naruszeniem art. 14a ust. 1 i art. 27 ust. 6-8 ustawy o VAT oraz art. 121 par. 1, art. 122, art. 121 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu prawie dosłownie powtórzono treść uzasadnienia odwołania.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skargi, wyrażono pogląd, iż art. 27 ust. 5 ustawy o VAT ma zastosowanie także do skarżącej będącej zakładem pracy chronionej, gdyż wobec takiego podatnika także powstaje zobowiązanie podatkowe - w przeciwnym razie nie byłby podatnikiem VAT - jest jednak zwolniony od jego wpłaty, jeżeli spełni określone prawem wymogi tj. dokona wpłaty na PFRON we właściwej wysokości i nie naruszy przepisów art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT. Ponieważ Spółka w deklaracjach za marzec i czerwiec 1999 r. zaniżyła nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, to stosownie do art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT utraciła prawo do zwolnienia od wpłaty tej części różnicy pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy. Sprawia to, że zdaniem Izby Skarbowej zarzuty naruszenia art. 14a ust. 1 i art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT są całkowicie nieuzasadnione. Zdaniem Izby Skarbowej nie są uzasadnione też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. W szczególności oczywiście bezzasadny jest zarzut, iż wobec treści art. 14a ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w ogóle nie powstało. Tymczasem zobowiązanie podatkowe, zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej powstało, lecz ustawodawca pod określonymi w art. 14a ustawy o VAT warunkami zwolnił zakłady pracy chronionej od przekazywania wpłat, z tytułu tego podatku, do urzędów skarbowych, stanowiących różnicę między podatkiem należnym i naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3, godząc się w trosce o niepełnosprawnych na podział tej kwoty między zakład pracy chronionej i PFRON. W razie jednak nie dochowania warunków określonych w ustawie obowiązek wpłaty należności podatkowej na rzecz urzędu skarbowego "odżywał" w zakresie uregulowanym w ustawie, m.in. zgodnie z art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym i naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5-8 ustawy.
W rozpoznawanej sprawie Spółka w marcu 1999 r. dwukrotnie odliczyła kwotę podatku naliczonego wynikającego z niektórych faktur, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 12.086 zł oraz rozliczyła podatek w kwocie 705 zł z faktury otrzymanej w styczniu 1999 r. - łącznie w kwocie 12.791 zł. Natomiast w rozliczeniu za czerwiec 1999 r. Spółka rozliczyła szereg faktur na łączną kwotę 6.440 zł otrzymanych od zakładów pracy chronionej w marcu 1999 r. W wyniku powyższych działań Spółka zaniżyła w deklaracjach VAT-7 za omawiane miesiące kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Obligowało to organ orzekający do określenia zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT kwoty nadwyżek w prawidłowych wysokościach oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Konsekwencją działań Spółki była ponadto zgodnie z art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT utrata przez Spółkę prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy do tej części różnicy między podatkiem należnym i naliczonym, które odpowiada kwocie sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy. Jeżeli chodzi o sygnalizowanie naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, to odwoływanie się do protokołu z kontroli co do istotnych faktów mających znaczenie dla sprawy nie jest prawidłowe. Uchybienie to zostało jednak naprawione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, w którym powołano się i wymieniono numery kwestionowanych faktur.
Mając powyższe na względzie należało uznać, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i stosowanie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec, jak w sentencji.