Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 18 października 1995 r., III SA 55/95

Teza

Postępowanie wszczęte na wniosek podatnika o zwrot podatku, zgłoszone po upływie terminu określonego w art. 175 par. 1 Kpa, podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Wnioskiem z 30.6.1994 r. "D" Spółka z o.o. zwróciła się do GUC o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Celnego w W. zawartej w dokumencie SAD z 26.8.1993 r. w części dot. wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług /VAT/ od sprowadzonych z zagranicy stołów bilardowych i części automatów do gry. Wniosek ten przekazany został przez GUC do rozpatrzenia Urzędowi Skarbowemu w W. Ponadto Spółka podobnymi wnioskami z 28.9.1994 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nieważności decyzji urzędów celnych w W. i w G. zawartych w dokumentach SAD z 6.8. i 10.11.1993 r. oraz z 21.6. i 18.7.1994 r. w części dot. wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług od sprowadzonych gier elektronicznych, zręcznościowych i gier wideo.

Powyższe wnioski Spółka uzasadniała tym, że sprowadzone towary nie podlegały podatkowi akcyzowemu, a podatek VAT naliczony został od podstawy uwzględniającej akcyzę. W tej części - zdaniem Spółki - decyzje urzędów celnych wydane zostały bez podstawy prawnej /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/. W związku z tym Spółka wnosiła również o zwrot bezpodstawnie pobranego podatku akcyzowego oraz części podatku VAT. Postanowieniami z 22.8.1994 r. oraz z 2.11.1994 r. Urząd Skarbowy w W., na podstawie art. 123 i art. 175 par. 1 Kpa - wnioski te pozostawił bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniach tych postanowień Urząd Skarbowy podał, że towary, od których pobrany został podatek, nie były objęte podatkiem akcyzowym, w związku z tym Spółka powinna wystąpić w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług przez urzędy celne z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i dokonanie sprostowania wysokości podatku VAT. W związku z niezachowaniem ustawowego terminu do złożenia ww. wniosków złożone po terminie wnioski pozostawiono bez rozpatrzenia.

Urząd Skarbowy wyjaśnił ponadto, że decyzja o dopuszczeniu towaru na polskim obszarze celnym w części dot. naliczenia podatku zawarta w dokumencie SAD nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu Kpa. Nie mają więc do niej zastosowania przepisy art. 156 Kpa, na które powołała się Spółka, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji urzędów celnych. W zażaleniach na powyższe postanowienia Urzędu Skarbowego Spółka "D." podniosła, że we wnioskach skierowanych do Urzędu Skarbowego nie kwestionowała decyzji urzędów celnych w trybie art. 175 par. 1 Kpa, lecz wnosiła o stwierdzenie nieważności tych decyzji na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Zdaniem Spółki art. 175 Kpa nie wykluczył możliwości domagania się stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przesłanek określonych w art. 156 par. 1 Kpa w terminie przewidzianym w art. 177 Kpa. Ponadto Spółka kwestionowała stanowisko Urzędu Skarbowego, w myśl którego decyzje urzędów celnych zawarte w dokumentach SAD dot. podatków nie były decyzjami administracyjnymi w rozumieniu Kpa.

Spółka domagała się ponadto zaliczenia nienależnie uiszczonych podatków na bieżące i przyszłe jej zobowiązania podatkowe, na podstawie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Decyzjami z 14.11.1994 r. oraz z 28.2.1995 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 105 par. 1 Kpa uchyliła zaskarżone postanowienia Urzędu Skarbowego w W. z 22.8.1994 r. i z 2.11.1994 r. i orzekła o umorzeniu postępowania w tych sprawach.

Izba Skarbowa stwierdziła, że niedotrzymanie przez stronę terminu określonego w art. 175 Kpa oraz niewystąpienie przez nią z wnioskiem o przywrócenie terminu w trybie art. 58 par. 1 Kpa spowodowało utratę przez nią prawa do żądania uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zwrotu niesłusznie pobranego podatku. W tej sytuacji Urząd Skarbowy nie miał podstaw do wydania postanowień o pozostawieniu wniosków Spółki bez rozpatrzenia i powinien orzec o bezprzedmiotowości postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Urząd Skarbowy przepisów art. 177 i art. 156 Kpa Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko, że decyzje urzędu celnego o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym w części naliczenia podatków nie są decyzjami administracyjnymi w rozumieniu przepisów Kpa, a tym samym nie można stosować do nich przepisów art. 156 Kpa.

Art. 177 Kpa dotyczy przedawnienia uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Z uwagi na to, że w przedmiotowych sprawach nie było decyzji ustalających zobowiązania podatkowe zarzuty w tym przedmiocie Izba Skarbowa uznała za chybione.

Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, że zwrot nadpłaconych lub nienależnie pobranych podatków przez płatnika następuje wprawdzie na podstawie przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz uprzednio musi być wydana decyzja w trybie art. 175 par. 1 Kpa o uznaniu nieistnienia obowiązku podatkowego.

Izba Skarbowa wyraziła też na marginesie swoje stanowisko co do merytorycznej zasadności pobrania przez urzędy celne podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w tych sprawach, stojąc na stanowisku, że pobranie podatków przez urzędy celne było uzasadnione.

W skargach na decyzje Izby Skarbowej Spółka "D." zarzuciła, że wydane one zostały z naruszeniem art. 177 w zw. z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 7, art. 9 Kpa i art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w postępowaniu administracyjnym, że decyzja organu celnego zawarta w dokumencie SAD w części dot. naliczenia podatków jest decyzją administracyjną, do której mają zastosowanie przepisy art. 156 i art. 177 Kpa. Fakt, że przy imporcie towarów do Polski ustawodawca posługuje się instytucją płatnika nie powinien - zdaniem skarżącej - zmieniać oceny co do charakteru tej decyzji, jako decyzji administracyjnej. Powtórzyła też argument, że art. 175 Kpa nie wyklucza możliwości stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 156 Kpa, co może nastąpić w terminie określonym w art. 177 Kpa.

Następnie skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania organy podatkowe naruszyły art. 7 Kpa, nie podejmując żadnych kroków zmierzających do załatwienia sprawy z uwzględnieniem słusznego jej interesu, a kierowały się wyłącznie zasadami formalizmu i fiskalizmu. W szczególności, przedstawiając swoje stanowisko organy podatkowe nie wskazały Spółce wynikającej z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych możliwości zaliczenia kwot nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków na zaległe i bieżące bądź przyszłe zobowiązania podatkowe. Powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo NSA skarżąca wywodzi, że pomimo upływu terminu określonego w art. 175 par. 1 Kpa istnieje możliwość zastosowania art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Skarżąca zakwestionowała też stanowisko Izby Skarbowej dotyczące zasadności pobrania od niej podatków.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ płatnikami tych podatków od towarów sprowadzonych lub nadsyłanych z zagranicy są urzędy celne. Urzędy celne jako płatnicy w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych są obowiązane do obliczenia /określenia/ i pobrania podatków od podatnika oraz wpłacenia ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wprawdzie w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o VAT określenie kwoty podatków następuje w decyzji o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym, to jednak sama ta czynność płatnika nie jest dokonywana w formie decyzji administracyjnej w rozumieniu przepisów Kpa. Czynności płatnika mają charakter czynności materialno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1984 r., SA/Gd 929/84 - ONSA 1984 Nr 2 poz. 115/. Zasadne więc było stanowisko organów podatkowych, że nie mogły tu mieć zastosowania przepisy art. 156 i art. 177 Kpa, które stosuje się tylko do decyzji administracyjnych. Żądania skarżącej w tym zakresie nie znajdowały oparcia w przepisach prawa.

Natomiast środkiem prawnym, który przysługuje podatnikowi w przypadku obliczenia i pobrania od niego podatku przez płatnika, jest żądanie przewidziane w art. 175 par. 1 Kpa /par. 2 dotyczy tylko podatku od wynagrodzeń/, umożliwiające podatnikowi domaganie się od organu podatkowego sprostowania odliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. Żądanie to może być jednak zgłoszone w terminie określonym w tym przepisie, tj. w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku przez płatnika. Z chwilą wniesienia takiego żądania w terminie następuje wszczęcie postępowania podatkowego, którego wynikiem jest decyzja organu podatkowego I instancji zaskarżalna w trybie odwoławczym i ewentualnie w trybie nadzoru.

Natomiast zgłoszenie takiego żądania po upływie terminu przewidzianego w art. 175 par. 1 Kpa powoduje, że staje się ono bezskuteczne, co czyni postępowanie w takim przypadku bezprzedmiotowym.

Skoro więc żądania skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji urzędów celnych były pozbawione podstawy prawnej i były one bezskuteczne z punktu widzenia art. 175 par. 1 Kpa z uwagi na upływ terminów do ich zgłoszenia, to trafnie uznała Izba Skarbowa, że postępowania w tych sprawach podlegają umorzeniu, jako bezprzedmiotowe.

Uchylając postanowienia Urzędu Skarbowego i orzekając w drodze decyzji o umorzeniu postępowań na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 105 par. 1 Kpa Izba Skarbowa naprawiła błąd tego urzędu. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje Izby Skarbowej nie naruszały przepisów prawa.

W związku z tym stwierdzeniem nie jest konieczne szczegółowe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skargach. Zauważyć tylko należy, że zawarte w decyzji Izby Skarbowej z 28.2.1995 r. wyjaśnienia dotyczące stosowania art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - w stanie faktycznym, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie - są zgodne z dotychczasową linią orzecznictwa NSA, prezentowaną m.in. w wyrokach powołanych w uzasadnieniu tejże decyzji.

Jeżeli chodzi o podniesiony w skargach zarzut naruszenia art. 9 Kpa przez niewskazanie Spółce możliwości wynikających z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to należy wyjaśnić, że organy podatkowe nie mają obowiązku informować podatników o treści przepisów rangi ustawy ogłoszonych w Dzienniku Ustaw, zwłaszcza gdy dotyczy to osób prawnych, jaką jest skarżąca Spółka.

Z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji argumenty skarżącej co do zasadności pobrania od niej podatków musiały pozostać poza rozważaniami Sądu.

Z omówionych wyżej względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 207 par. 5 Kpa oddalił ją.