Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 23 lipca 1997 r., III SA 552/96

Teza

Wynik kontroli, który nie określa zobowiązania podatkowego, nie staje się sam z siebie /wobec braku stosownych zapisów w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ władczym przejawem woli organu administracyjnego, o którym mowa w art. 104 par. 2 Kpa.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Art. 31 ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, na który powołuje się skarżąca Spółka, istotnie stanowi, że w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Tyle tylko, że status "wyniku kontroli" został uregulowany w pełni wprost w tej ustawie. Nie można mu zatem, w zależności od potrzeb konkretnego kontrolowanego, nadawać znaczenia, które z ustawy nie wynika, powołując się na wybrane przepisy z Kpa.

Każda kontrola, przeprowadzana przez organ kontroli skarbowej, kończy się ostatecznymi ustaleniami i wnioskami określanymi jako "wynik kontroli" /art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej/.

Wynik kontroli przeznaczony jest dla kontrolowanego i właściwego organu bądź dysponenta części budżetu /art. 25 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej/. Aczkolwiek stanem pożądanym są wysokie kwalifikacje zawodowe każdego inspektora kontroli skarbowej i wynikający stąd niekwestionowany autorytet takiego organu kontroli, to stwierdzić należy, że ustawa o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do 1.1.1997 r. nie nakładała na kontrolowanego obowiązku określonego zachowania się po otrzymaniu wyników kontroli, nie przewidywała także sankcji z powodu niewykonania zawartych w nim zaleceń. Zatem ustalenia zamieszczone w wyniku kontroli, których zasadności kontrolowany nie uznał i nie wypełnił, mogły być egzekwowane dopiero w postępowaniu przed organem administracji, który otrzymany wynik kontroli wykorzystał, jako materiał informacyjny, w postępowaniu prowadzonym w ramach właściwości rzeczowej i na zasadach określonych w Kpa.

Jedynie taki wynik kontroli, który wprost określał wysokość zobowiązania podatkowego /inną niż deklarowana przez kontrolowanego/, w sytuacji wskazanej w art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, jeśli nie wystąpiły okoliczności z art. 29, wywierał ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe. Tylko taka quasi-decyzja mogła być wzruszona, na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w szczególnych trybach postępowania wskazanych w tym przepisie przy odpowiednim zastosowaniu przepisów Kpa.

Nie byłoby potrzeby regulowania postępowania szczególnego w odniesieniu do jednego rodzaju wyników kontroli w ustawie o kontroli skarbowej z odesłaniem do odpowiedniego stosowania przepisów Kpa w tym zakresie, gdyby ustawodawca zamierzał postępowanie z innymi wynikami kontroli, nie dotyczącymi zobowiązań podatkowych, poddać wprost zasadom postępowania zawartym w Kpa. Takie niecelowe działanie świadczyć by mogło o nieznajomości techniki legislacyjnej przez normodawcę.

Art. 30 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie nadaje szczególnego bytu prawnego żadnemu z "rodzajów" wyników kontroli.

Określa jedynie, odmiennie niż w Kpa, właściwość funkcjonalną organu prowadzącego jedno z postępowań weryfikacyjnych wymienionych w art. 30 ust. 1 w odniesieniu do wyniku kontroli, o którym mowa w art. 28 ustawy o kontroli skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w, pełni podziela poglądy wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez organa obu instancji, że wynik kontroli, który nie określa zobowiązania podatkowego, nie staje się sam z siebie /wobec braku stosownych zapisów w ustawie o kontroli skarbowej/ władczym przejawem woli organu administracji, o którym mowa w art. 104 par. 2 Kpa. Nie może być zatem, w oderwaniu od postanowień ustawy o kontroli skarbowej, weryfikowany, jako samodzielny przedmiot, na zasadach określonych w Kpa.

Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, NSA na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.