Uzasadnienie
Dnia 15 kwietnia 1996 r. zawarto przedwstępną umowę, na mocy której Zakłady Ogrodnicze C.U. S.A. w W. zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży 9.000 akcji /100 proc. akcji/ na rzecz spółki z o.o. "E." w W. Strony ustaliły, że "ostateczna umowa" sprzedaży zostanie zawarta w terminie 7 dni od upływu ustawowego terminu złożenia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej o zwrocie na rzecz Zakładów Ogrodniczych C.U. S.A. nieruchomości o powierzchni ok. 20 ha, położonej w W. przy ul. G. nr 124. Cenę ustalono jako równowartość 2.700.000 USD według średniego kursu NBP z dnia podpisania umowy. Nominalną wartość akcji określono na 3.150.000 zł.
Dnia 30 lipca 1996 r. strony zawarły pozasądową ugodę, w której stwierdziły między innymi, że:
1/ upłynęło 7 dni od upływu terminu wniesienia skargi do NSA na ostateczną decyzję Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, stwierdzającą nieważność zarządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 9 listopada 1950 r. w sprawie ustanowienia przymusowego zarządu nad firmą Zakłady C.U. i orzeczenia Ministra Rolnictwa z dnia 30 sierpnia 1958 r. o przejęciu na własność państwa tego przedsiębiorstwa;
2/ w dniu 10 lipca 1996 r. wszyscy akcjonariusze Zakładów C.U. sprzedali wszystkie posiadane akcje w tej spółce bądź zawarli umowy przedwstępne sprzedaży.
W związku z powyższym Zakłady C.U. zobowiązały się zapłacić spółce "E." równowartość 900.000 USD jako odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy przedwstępnej z dnia 15 kwietnia 1996 r. Kwota ta miała być płatna w 10 równych ratach miesięcznych, począwszy od sierpnia 1996 ugodę te zatwierdziło uchwałą z dnia 30 lipca 1996 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki "Zakłady Ogrodnicze C.U.".
Decyzją z dnia 4 grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy W.-M. określił spółce "E." zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1997 r. Przyczyną wydania decyzji było odliczenie od dochodu przez spółkę kwot uzyskanych od Zakładów Ogrodniczych C.U. na podstawie wymienionej wyżej ugody. Spółka "E." uznała, że odliczenie przysługuje jej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, podczas gdy organ podatkowy doszedł do wniosku, że podatnik nie wykazał, aby poniósł szkodę na skutek zdarzenia zawinionego przez drugą stronę. W konsekwencji Urząd Skarbowy nie potraktował wypłaconych sum jako odszkodowania.
Spółka "E." odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego, wyjaśniając, że przez zawarcie przedwstępnej umowy zakupu 100 proc. akcji miała szansę przejąć całkowitą kontrolę nad spółką C.U., a tym samym nad majątkiem, w którego skład wchodziła nieruchomość w W., o dużej wartości rynkowej. Wartość majątku spółki była znacznie wyższa niż kwota, za jaką przyrzeczono sprzedaż akcji. Określone w ugodzie odszkodowanie miało wynagrodzić korzyści utracone na skutek niezawarcia umowy przyrzeczonej, co było uzasadnione treścią art. 390 Kc. Autorka odwołania dodała, że w wyniku powództwa o odszkodowanie (...) zawarto dnia 22 grudnia 1997 r. przed Sądem Rejonowym ugodę sądową, ponownie zobowiązując spółkę C.U. do zapłaty równowartości 900 000 USD, z zaliczeniem na jej poczet wcześniej wpłaconej równowartości 554.270, 94 USD. Odwołująca się zauważyła, że Sąd Gospodarczy potwierdził charakter i podstawę prawną ugody.
Argumenty te nie przekonały Izby Skarbowej w (...), która dnia 3 kwietnia 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzje. W uzasadnieniu wyraziła pogląd, że pojęcie "odszkodowania", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje jedynie odszkodowania ex delicto. Odszkodowania ex contractu nie mogą być odliczane. Zdaniem Izby, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem jednych i drugich odszkodowań, przepis miałby brzmienie "wolne od podatku są otrzymane odszkodowania". Tymczasem przepis stanowi, że wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw.
Spółka "E." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, Izba Skarbowa bezzasadnie zwęziła zakres przedmiotowy tego przepisu, który nie czyni różnicy między odszkodowaniami ex delicto i ex contractu.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Wbrew poglądowi Izby Skarbowej zwolnienie od podatku odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego, wprowadzone przez art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, obejmuje zarówno odszkodowania ex delicto, jak i odszkodowania ex contractu.
Teza, jakoby odszkodowanie ex contractu nie było odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego, jest następstwem niezrozumienia albo nieznajomości źródeł powstania obowiązku odszkodowawczego. Z nie dość jasnych wywodów Izby Skarbowej zdaje się wynikać, że organ ten upatruje podstawę odszkodowania w przepisach prawa tylko wówczas, gdy odszkodowanie zasądził sąd lub inny organ państwowy. Tymczasem interwencja sądu lub innego organu państwowego jest niezbędna jedynie w wypadku sporu między stronami o to, czy występuje obowiązek naprawienia szkody. W wielu innych wypadkach, gdy strona zobowiązana nie kwestionuje swego obowiązku, wszczynanie procedur urzędowych jest zbędne i niecelowe. Więcej nawet, pozasądowe działania mediacyjne stron zasługują na aprobatę, gdyż pośrednio wpływają na obniżenie kosztów funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości.
Z punktu widzenia konieczności interwencji organów państwowych nie ma żadnej różnicy między odszkodowaniem ex contractu i ex delicto, gdyż także w razie popełnienie czynu niedozwolonego sprawca może naprawić szkodę dobrowolnie. Dobrowolna zapłata jest wówczas także odszkodowaniem na podstawie prawa cywilnego, a mianowicie na podstawie art. 415 kodeksu cywilnego. Podobnie ma się rzecz z odszkodowaniami ex contractu. Podstawą ich zapłaty jest art. 471 kodeksu cywilnego, i to bez względu na okoliczność, czy zaplata nastąpiła na mocy orzeczenia sądu, czy też dobrowolnie. Przyczyną świadczenia nie jest altruistyczna chęć przysporzenia majątkowego drugiej stronie /causa donandi/, lecz uznanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa cywilnego /causa solvendi/.
Z kolei przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego od osób prawnych był fakt, że funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku w majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Opodatkowanie odszkodowania unicestwiłoby możliwość pełnego naprawienia szkody. Konstatacja ta odnosi się wyłącznie do odszkodowania za straty, które poszkodowany poniósł /damnum emergens/. Inaczej rzecz się ma w odniesieniu do odszkodowania za utratę korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono /lucrum cessans/. Osiągnięcie korzyści z reguły zwiększyłoby dochód do opodatkowania, a zatem od uzyskanej korzyści podatnik zapłaciłby podatek. zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premie i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął. Dlatego należy postawić tezę, że art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy odszkodowania w zakresie lucrum cessans.
Sygnalizowany wcześniej błąd wykładni omawianego przepisu, popełniony przez Izbę Skarbową, spowodował konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można jednak trącić z pola widzenia słusznych obaw organu podatkowego co do możliwości nadużywania zwolnienia przez podatników. Chodzi mianowicie o to, aby podatnicy nie umawiali się fikcyjnie o odszkodowanie, gdy szkoda w ogóle nie nastąpiła. W takim wypadku organ podatkowy władny jest ustalić w ramach art. 80 Kpa, że zarówno umowa o świadczenie, jak i umowa o odszkodowanie za niewykonanie świadczenia, miały charakter umów pozornych i w związku z tym nieważnych z mocy art. 83 par. 1 kodeksu cywilnego. Ustalenie takie - możliwe na podstawie art. 80 Kpa - wiązałoby podatnika w postępowaniu administracyjnym, natomiast nie wywoływałoby bezpośrednich skutków w odniesieniu do jego kontrahenta.
W świetle powyższych rozważań trafny był pogląd Urzędu Skarbowego, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od ustalenia, czy spółka "E." poniosła rzeczywiste straty /damnum emergens/. Pod tym kątem jednak sprawa nie została należycie wyjaśniona. Sam fakt zawarcia ugody sądowej okoliczności tej nie wyjaśnia. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy spółka "E." powinna wykazać fakt powstania szkody w podanym wyżej znaczeniu, a przy okazji wyjaśnić, jaka wartość miało dla niej nabycie akcji, których większość została już umorzona. Niewykazanie przez spółkę damnum emergens oznaczać będzie niemożliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Wysokość kosztów zastępstwa skarżącej Sąd określił korzystając z możliwości ich miarkowania, przewidzianej w art. 55 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy. Za takim rozstrzygnięciem przemawiał fakt, że wykazanie oczywistego błędu Izby Skarbowej przy interpretacji pojęcia odszkodowania nie wymagało dużego nakładu pracy, a wkład pełnomocnika w wyjaśnienie sprawy nie był wielki, skoro większości czynności z tym związanych trzeba będzie dokonać przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.