Uzasadnienie
W dniu 25 stycznia 1999 r. w Urzędzie Skarbowym w T.-G. Ireneusz Ł. dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego na formularzu NIP -2 jako Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w T.-G. Na tej podstawie w dniu 28 stycznia 1999 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję o nadaniu NIP (...).
W dniu 25.05.1999 r. Izba Skarbowa w K. wydała postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 28 stycznia 1999 r. o nadaniu Komornikowi Sądowemu Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w T.-G. NIP (...).
Decyzją z dnia 13 stycznia 1999 r. Izba Skarbowa stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 1999 r., gdyż podatnik miał już nadany NIP (...), albowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./ zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.
Izba Skarbowa w K. wydając decyzję unieważniającą decyzję Urzędu Skarbowego w T.-G. stwierdziła w uzasadnieniu, iż komornik sądowy posiada status funkcjonariusza publicznego działającego przy sądzie rejonowym, ale jest on traktowany jako osoba fizyczna, a nie jak instytucja - wyodrębniona jednostka organizacyjna sądu rejonowego.
Minister Finansów nie podzielił argumentów odwołania Komornika i decyzją z dnia 18 stycznia 2000 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Minister Finansów stwierdził, iż decyzja Izby Skarbowej jest poprawna pod względem merytorycznym, a przemawiają za tym również następujące fakty:
- komornik pełni swe czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa,
- komornik prowadzi kancelarię komorniczą, którą jest obowiązany utworzyć lub objąć w terminie miesiąca od dnia zawiadomienia o powołaniu,
- komornik zatrudnia na podstawie umów: o pracę, o dzieło lub zlecenie - pracowników oraz inne osoby niezbędne do obsługi kancelarii, a także ochrony i pomocy w czynnościach w terenie; ponadto komornik zatrudnia aplikantów komorniczych i asesorów komorniczych, przy czym za działania wszystkich zatrudnionych osób związane z postępowaniem egzekucyjnym komornik odpowiada jak za działania własne, a Skarb Państwa nie odpowiada za zobowiązania komornika wynikające z zatrudnienia tych osób oraz kosztów działalności komornika,
- ruchomości stanowiące wyposażenie kancelarii stanowią własność komornika i nie podlegają egzekucji.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż okoliczność nadawania komornikom numerów REGON, kwalifikujących ich jako organizacje nie posiadające osobowości prawnej, nie przesądza o konieczności traktowania komorników w ten sposób dla celów ewidencji i identyfikacji podatkowej.
W skardze skierowanej do Sądu komornik sądowy Ireneusz Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Izby Skarbowej. Autor skargi ocenił decyzje te za wadliwe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentacją zawartą w motywach kwestionowanego rozstrzygnięcia, która uchybia powołanym przepisom zarówno ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji /Dz.U. nr 133 poz. 884/, jak też ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./. Organy administracyjne wyszły bowiem z błędnej interpretacji statusu komornika. Nie jest on jednolity i spójny, stąd zapewne trudność w jego ocenie prawnej. Zgodnie z brzmieniem art. 1 i art. 11 ustawy o komornikach (...) komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym, powoływanym przez Ministra Sprawiedliwości. Jest on zatem podmiotem ściśle związanym z sądem, przy którym działa, i który jest dla niego zakładem pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Nie jest więc samodzielnym, oderwanym od innych, organem państwowym, mimo że pełni czynności osobiście /art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy/. Nie jest też podmiotem prowadzącym działalność, zwłaszcza gospodarczą, nie taki jest wszak cel wykonywania czynności egzekucyjnych przez komornika. Nie działa on więc jako osoba fizyczna na własny rachunek, a jako organ państwowy, zorganizowany przy sądzie rejonowym, wyposażony w atrybuty umożliwiające wykonywanie tytułów wykonawczych określonych w art. 2 cytowanej ustawy. Jego status różnicuje go od organów sądowych i osób fizycznych.
W opinii skarżącego scharakteryzowany powyżej status prawny zawodu komornika uzasadnia zaliczenie go, dla potrzeb identyfikacji podatkowej, do jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Tak zresztą komornicy zostali określeni w rejestrze podmiotów gospodarki narodowej /REGON/.
Toteż zdaniem skarżącego nie ma przekonywującej motywacji dla nałożenia na komornika obowiązku posługiwania się własnym /nadanym mu jako osobie fizycznej/ numerem NIP. Byłoby to bowiem sprzeczne z charakterem działalności komornika, który nie jest nim jako osoba fizyczna, a jest od niej odrębnym podmiotem. Uzasadnieniem dla tego stanowiska jest choćby inne traktowanie komornika jako podatnika niż podatników prowadzących działalność jako osoby fizyczne /najczęściej w formie działalności gospodarczej/, które - w przeciwieństwie do niego - korzystają z szeregu ulg, odliczeń od dochodu w postaci kosztów działalności.
Skarżący wywodził także, iż nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że komornik pełni czynności osobiście, bo chodzi tu wyłącznie o przyznane konkretnej osobie kompetencje z zakresu czynności egzekucyjnych, których nie może wykonać inna osoba, ani też fakt, że komornik prowadzi kancelarię komorniczą, bo przecież i sądy prowadzą sekretariaty dla wykonywania czynności kancelaryjno-technicznych.
Argument, że komornik jest właścicielem ruchomości stanowiących wyposażenie kancelarii też nie przekonuje, gdyż z tego faktu nie można wysnuć wniosku o prowadzeniu działalności na swój rachunek, jako osoba fizyczna.
W końcowej części skargi Ireneusz Ł. wyraził pogląd, iż należałoby rozważyć możliwość posługiwania się przez komornika numerem NIP właściwego sądu rejonowego, a nawet wyłączyć komornika z obowiązku posługiwania się jakimkolwiek numerem identyfikacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, albowiem nie narusza prawa. Zasady ewidencji i identyfikacji podatników określone zostały ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych przepisów są podatnikami. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty, jeżeli są podatnikami na podstawie odrębnych ustaw. W szczególności temu obowiązkowi podlegają zakłady, oddziały osób prawnych, a także płatnicy podatków.
Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące na podstawie odrębnych ustaw płatnikami składek na ubezpieczenie społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.
Wszystkie powyższe podmioty otrzymują numery identyfikacji podatkowej zwane NIP.
W ustawie przyjęto zasadę jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego co oznacza, że chodzi o jednokrotność nadania numeru NIP bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczby prowadzonych przedsiębiorstw.
Status prawny komornika sądowego określony został ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji /Dz.U. nr 133 poz. 882/.
Żaden z przepisów tej ustawy nie zawiera postanowień w przedmiocie identyfikacji podatkowej kancelarii komornika.
Jedynie przepis art. 62 ust. 3 tej ustawy zawiera normę prawa podatkowego gdy stwierdza, że w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego komornik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
W literaturze podatkowej przyjmuje się, iż całość przychodów osiąganych przez komornika w związku z wykonywaniem jego zadań zaliczyć należy do kategorii przychodów ze stosunku pracy /B. Brzeziński; Niektóre dyskusyjne elementy podatkowoprawnej sytuacji komornika sądowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego 1999 r., z. 2 str. 135/
Z ustawy o komornikach sądowych wynika, iż komornik jest funkcjonariuszem publicznym, swoje czynności pełni osobiście /z pewnymi wyjątkami/ prowadząc kancelarię komorniczą zatrudniając osoby niezbędne do obsługi kancelarii a także ochrony i pomocy w czynnościach w terenie.
Komornik sądowy jako funkcjonariusz publiczny działa przy sądzie rejonowym na podstawie aktu powołania.
Nie wchodzi w skład jednostek organizacyjnych sądownictwa powszechnego. Komornika sądowego nie można zaliczyć do sfery jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ustaw podatkowych, przepisów prawa podatkowego a także w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Status komornika sądowego jest zbliżony do statusu prawnego osób wykonujących tzw. wolny zawód.
Żaden adwokat, radca prawny przy wykonywaniu zawodu i prowadzeniu kancelarii prawniczej nie otrzymuje NIP z tego tytułu, że przy świadczeniu swych usług prowadzi kancelarię, w której zatrudnia pracowników.
Także okoliczność, że komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od sprzedaży dokonywanej w trybie egzekucji nie stanowi podstawy do nadania jemu numeru identyfikacyjnego.
Dodać należy także, iż kwestia nadania numeru NIP była już przedmiotem orzecznictwa sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 1997 r. I SA/Po 349/97 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 89/ stwierdził, że numer identyfikacji podatkowej jest nadawany komornikowi sądowemu jako osobie fizycznej - podatnikowi w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie ma powodów, aby odstąpić od powyższego poglądu w sprawie dotyczącej unieważnienia nadania numeru NIP jedynie dla komornika sądowego.
Dodać należy, iż ustawodawca z dniem 1 stycznia 1999 r. znowelizował ustawę o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w ten sposób, że w art. 3 ust. 1a wyeliminował terminy przewidziane w przepisach art. 249 par. 1 i 2 oraz art. 338 par. 1 Ordynacji podatkowej w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji o nadaniu NIP, zaś w art. 3 ust. 1b przewidział wznowienie postępowania z urzędu w przypadku umorzenia na podstawie art. 338 par. 1 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o nadaniu NIP.
Celem nowelizacji ustawy w tych częściach jest usunięcie nieprawidłowości w zakresie nadawania NIP w początkowym stadium obowiązywania tej ustawy czego przykładem jest również sprawa niniejsza.
Mając zatem powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza a skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.