Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r. określiła "IPB" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że spółka zaniżyła przychody za rok 1996 o kwotę 280.373,83 zł, a w konsekwencji podatek dochodowy za ten rok o kwotę 112.149,00 zł.
Zastrzeżenia inspektora kontroli skarbowej dotyczyły robót wykonywanych przez Spółkę na rzecz O.S.M. przy budowie budynku mieszkalnego przy ul. G. w O. Umowa z O.S.M. przewidywała, że będą wystawiane częściowe faktury VAT według faktycznego zaawansowania robót oraz dokonywane zaliczkowe wpłaty na wykonanie robót. Spółka wystawiła fakturę z dnia 30 listopada 1996 r. Nr 347a/34/01/96 na kwotę 152.608,80 zł i tę kwotę zaliczyła do przychodów roku 1996. Następnie w dniu 31 grudnia 1996 r. wystawiła fakturę Nr 385/34/01/96 na kwotę 280.379,83 zł, której to kwoty do przychodów roku 1996 nie zaliczyła. O tym, że od momentu wystawienia pierwszej z wymienionych faktur na budowie trwały roboty - zdaniem inspektora - świadczył fakt, że spółka w grudniu 1996 r. poniosła koszty w wysokości 82.344,69 zł m.in. na materiały budowlane i bezpośrednią robociznę.
Od decyzji inspektora kontroli skarbowej Spółka "IPB" wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w O. zarzucając, że jego stanowisko było błędne. Faktura (...) z 31 grudnia 1996 r. dotyczyła przedpłaty udzielonej spółce przez Spółdzielnię Mieszkaniową w O. na poczet robót przy budowie budynku na ul. G. Przedpłaty, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie są zaliczane do przychodów.
W budownictwie przychodem są należności za wykonane roboty.
Na budynku przy ul. G. w roku 1996 wykonane zostały tylko roboty zafakturowane w fakturze (...) na kwotę 152.608,80 zł i ta kwota została przyjęta do przychodu roku 1996. Inne prace na tym obiekcie w 1996 r. nie zostały wykonane. W drugiej połowie grudnia 1996 r., kiedy należało rozpocząć następny etap inwestycji, tj. montaż piwnic, roboty zostały przerwane ze względu na niskie temperatury, o czym świadczył wykaz temperatur dołączony do odwołania. Prace na tym budynku wznowiono w styczniu 1997 r., co potwierdza dziennik budowy.
Gdyby przyjąć twierdzenie inspektora kontroli skarbowej, że do przychodów grudnia 1996 r. należałoby zaliczyć kwotę 280.373,83 zł, to w grudniu 1996 r. powinny być wykonane roboty budowlane do III piętra włącznie /zgodnie z załącznikiem Nr 3 do umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową/. Tymczasem zgodnie z dziennikiem budowy strop nad III piętrem ułożono 10 marca 1997 r. Zatem do przychodów w roku 1996 nie można przyjmować robót wykonywanych w 1997 r.
Jeżeli chodzi o koszty poniesione w grudniu 1996 r., w odwołaniu wyjaśniono, że w budownictwie jest rzeczą normalną, że obciążenia za materiały, usługi obce, głównie sprzęt, transport czy inne usługi napływają z jedno czy dwumiesięcznym opóźnieniem. Potwierdzeniem tego są koszty i przychody zarejestrowane na przedmiotowym obiekcie w rachunku narastającym do 30 listopada 1996 r. Część kosztów z listopada z uwagi na brak faktur i rachunków obciążyła koszty grudnia.
Dodatkowo w grudniu poniesione zostały koszty związane z przerwaniem robót z uwagi na niskie temperatury, takie jak: wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe /z narzutami/ pracowników, zabezpieczenie budowy przed niskimi temperaturami, koszty pośrednie /stałe/, w tym m.in. koszty dzierżawy, najmu, wynagrodzenia technicznej kadry kierowniczej itp.
Wszystkie te kwestie były wyjaśnione w czasie postępowania kontrolnego, jednakże inspektor kontroli skarbowej nie uwzględniła tych wyjaśnień przyjmując za podstawę fakturę Nr 385/34/01/96 z dnia 31 grudnia 1996 r. błędnie wymienioną w arkuszu inwentaryzacyjnym i ustalając w ten sposób stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym.
Decyzją z dnia 14 kwietnia 1998 r. Izba Skarbowa w O. uchyliła zaskarżoną decyzję inspektora kontroli skarbowej i określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1996 w kwocie 252.299,00 zł. Analizując zebrane w sprawie dowody Izba Skarbowa uznała, że faktura z dnia 31 grudnia 1996 r. (...) została wystawiona na zaliczkę na poczet przyszłych robót i w związku z tym wykazana w niej kwota 280.373,83 zł nie mogła stanowić przychodu roku 1996, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Izba nie uznała natomiast za koszty uzyskania przychodu roku 1996 kwoty 82.344,69 jako związanych z przychodem z faktury (...) z dnia 30 listopada 1996 r. Wykazany przez Spółkę przychód z tej budowy na koniec roku według powyższej faktury wyniósł 152.608,80 zł, a poniesione koszty 181.767,84 zł /uznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu/. Szczegółowa analiza kosztów poniesionych w grudniu 1996 r. potwierdziła, że na przedmiotowej budowie zostały wykonane prace budowlane, roboty w toku, nie ujęte w arkuszu inwentaryzacyjnym. W miesiącu tym dokonano zakupu żwiru, piasku, betonu, wełny mineralnej, cementu, wapna itp. Są to roboty w toku, które wpłyną na wysokość dochodu w roku następnym.
W grudniu 1996 r. Spółka nie wystawiła żadnej faktury przerobowej, a więc nie uzyskała przychodu na omawianym obiekcie. Tak więc wydatki w kwocie 82.344,69 zł nie są związane ze sprzedażą robót budowlanych w 1996 r. i nie mogą stanowić kosztów przychodu tego roku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej spółka "IPB" nie zgodziła się ze stanowiskiem, że za koszt uzyskania przychodu w roku 1996 nie mogła być uznana kwota 82.344,69 zł. Stwierdziła, iż na kwotę tę składały się wyłącznie nakłady na prace zabezpieczające i przygotowujące zaplecze oraz plac budowy do dalszej realizacji robót. Ustalenie, iż materiały nabyte w grudniu 1996 r. służyły do robót "w toku" było błędne, gdyż z uwagi na niskie temperatury roboty w grudniu nie były prowadzone. Z uwagi na przerwanie robót pracownicy wykonali tylko prace przygotowawcze, a przez część grudnia przebywali na urlopach.
Skarżąca przedstawiła szczegółowe rozliczenie kwoty kosztów - 82.344,69 zł, na którą składały się 33.270,76 zł z tytułu zużycia materiałów, 12.141,10 zł koszty sprzętu i transportu, a ponadto koszty robocizny, koszty zakupu i koszty zarządu. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa dokonała niewłaściwej oceny stanu faktycznego, stąd wnioski dotyczące nieuznania kwoty 82.344,69 zł za koszty uzyskania przychodu roku 1996 były błędne.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wobec uznania przez Izbę Skarbową, że kwota 280.373,83 zł wykazana w fakturze (...) stanowiła zaliczkę nie zwiększającą przychodu roku 1996 kwestią sporną pozostało nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodu tego roku kwoty 82.344,69 zł.
Stanowisko Izby Skarbowej w tej spornej kwestii należało uznać za uzasadnione w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Wynikało z niego, że ostatnią fakturę przerobową (...) w odniesieniu do obiektu przy ul. G. spółka wystawiła w dniu 11 listopada 1996 r. i kwotę 152.608,80 zł wynikającą z tej faktury przyjęła do przychodów roku 1996. Wykazała też koszty wynikające z robót objętych tą fakturą w wysokości 181.767,84 zł, które uznała jako koszt uzyskania przychodu. W grudniu 1996 r. Spółka nie wystawiła żadnej faktury przerobowej, a kolejna faktura po tej z dnia 30 listopada 1996 r. wystawiona została w dniu 31 stycznia 1997 r. Jak twierdziła sama skarżąca w grudniu 1996 r. na przedmiotowym obiekcie nie były wykonywane "roboty w toku", zaś na sumę wykazanych kosztów składały się wyłącznie nakłady na prace zabezpieczające i przygotowujące zaplecze oraz plac budowy do dalszej realizacji robót.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Skoro w oparciu o zebrane dowody jednoznacznie ustalono, że skarżąca w grudniu 1996 r. nie uzyskała przychodu z tytułu robót na przedmiotowym obiekcie, a osiągnęła je dopiero w roku 1997, to zasadnie Izba Skarbowa uznała, że sporne koszty będą wpływały na dochód roku 1997.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.