Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 20.04.1998 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań Marii D. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 10.03.1997 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1995 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres oraz od decyzji tego Urzędu z dnia 4.12 1997 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r., maj 1995 r. i za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie za ten okres, w związku z postanowieniem Izby Skarbowej z dnia 6.11.1997 r. dotyczącym zwrotu sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 10.03.1997 r. w części dotyczącej ustalenia sankcji za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec oraz październik 1995 r. w pozostałej części utrzymując decyzje Urzędu w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podano, że Urząd Skarbowy w wyniku dokonanej kontroli ustalił, że strona nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wystawiała faktury ze stawką "0" procent do usług wykonanych w kraju i na rzecz krajowego nabywcy, w związku z czym decyzją z dnia 10.03.1997 r. organ ten określił wysokość zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 1995 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten okres.
Od decyzji tej podatniczka odwołała się podnosząc, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, pominął przy wydawaniu decyzji część dowodów, wprowadził ją w błąd nie informując, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia podatkowego. Ponadto nieprawidłowo przyjęto, że odwołująca nie miała prawa do zastosowania stawki "0" procent przy eksporcie usług i nie uwzględniono okoliczności braku uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.
W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez organ I instancji w kwocie niższej, niż przewidują to obowiązujące przepisy, albowiem nie wzięto pod uwagę kwot uzyskanych przez stronę z najmu lokalu na cele użytkowe i nie zastosowano sankcji w tym zakresie.
Postanowieniem z dnia 6.11.1997 r. wydanym na podstawie art. 174 Kpa zwrócono więc sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.
Decyzją z dnia 4.12.1997 r. Urząd Skarbowy zmienił decyzję z dnia 10.03.1997 r. poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r., maj 1995 r. oraz za okres od lipca do grudnia 1995 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres, z uwzględnieniem zaleceń wynikających z postanowienia Izby.
Od tej decyzji podatniczka również odwołała się podnosząc, że oczekuje wydania ostatecznej decyzji od 17 miesięcy, że narastają odsetki mimo wpłacenia całego zobowiązania /kwota ta - mimo dyspozycji - została zaliczona w znacznej części na odsetki/.
W odwołaniu zarzucono ponadto, iż Izba Skarbowa nie orzekła w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz przedstawiono trudną sytuację finansową i niemożność spłaty zaległości. Nie ustosunkowano się również do zarzutów, wyjaśnień i twierdzeń podatniczki zwłaszcza w kwestii zastosowania stawki "0" procent przy eksporcie usług, a Urząd Skarbowy poprzez wydanie zaświadczenia o braku zaległości w zapłacie należności podatkowych i wysokości obrotów w 1994, 1995 r. wykluczających obowiązek składania deklaracji i zapłaty podatku, wprowadził stronę w błąd i utwierdził w przekonaniu, że jest podatnikiem zwolnionym podmiotowo od podatku. Nie nadano też podatniczce NIP naruszając zasadę zaufania obywateli do organów Państwa.
W ocenie odwołującej się decyzja dotycząca określenia wysokości podatku od towarów i usług ma charakter konstytutywny, gdyż przekonana była ona o tym, że dotyczy jej zwolnienie podmiotowe. Nie chodzi więc o korektę deklaracji, gdyż strona nie była zobowiązana do ich sporządzenia.
Niezrozumiałe jest więc naliczanie odsetek wstecz /także w związku z brzmieniem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W odwołaniu zarzucono też, że decyzja ma charakter zbyt represyjny, wynajmu lokalu mieszkalnego nie można traktować jako działalności gospodarczej a w nowej klasyfikacji wyrobów i usług o tym czy usługa jest zwolniona czy też nie decyduje charakter nieruchomości. Odwołująca powołała się w tej kwestii na artykuł zamieszczony w "Prawie przedsiębiorcy" argumentując, że skoro pojawiły się takie wątpliwości interpretacyjne to nie może ona ponosić konsekwencji źle sformułowanego prawa.
Rozpatrując sprawę Izba Skarbowa w W. nie dopatrzyła się, aby w postępowaniu naruszono przepisy art. 6-9, art. 11, art. 75, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa przyznając jedynie, że w decyzji z dnia 10.03.1997 r. omyłkowo podano niewłaściwą podstawę prawną, co nie miało wpływu na wynik sprawy.
Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona w okresie od stycznia do czerwca oraz w październiku 1995 r. wystawiała faktury dla "I." za "usługi pomocnicze osobno nie wymienione w zakresie produkcji maszyn lampowych" ze stawką "0" procent, gdyż traktowała je jako usługę zlecenia dotyczącą towarów eksportowych, zgodnie z umową z dnia 1.12.1994 r., w której A.L. z S. wyznaczała pełnomocnika - Spółkę z o.o. "I." w celu "zabezpieczenia usług" wykonywanych dla A.L. przez przedsiębiorstwo strony "I.".
Zdaniem Izby Skarbowej stronie nie przysługiwała stawka "0" procent w przypadku usług wykonywanych na rzecz Spółki z o.o. "I.". Nie zostały bowiem spełnione warunki określone w par. 43 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ dotyczące stosowania stawki "0" procent. Jak wynika bowiem z przedstawionych faktur usługa świadczona była na rzecz polskiego podmiotu, nie zaś osoby zagranicznej nie będącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto z poleceń przelewu wynika, że należność zapłacona została w złotówkach a nie w dewizach.
Nieprawidłowo jednak organ I instancji zastosował sankcję w przypadku gdy strona prowadziła ewidencję przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego a sprzedaż objęta była jedną stawką. Sankcje uzasadnione były natomiast w sytuacji braku ewidencji dotyczącej najmu lokali w 1995 r.
W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa wskazała też, że fakt wydania zaświadczenia o braku zaległości w spłacie zobowiązań podatkowych przed przeprowadzeniem kontroli i ustaleniem nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia przesądzającego w sprawie, brak numeru NIP nie przeszkadzał stronie już od stycznia 1995 r. w wystawianiu faktur VAT /mimo rzekomej nieświadomości podlegania ustawie o podatku od towarów i usług/, o charakterze decyzji wymiarowej nie decyduje wiedza strony lecz sposób powstania zobowiązania podatkowego, zmiana nomenklatury statystycznej nie spowodowało zmian w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Usługa najmu lokali na cele inne niż mieszkaniowe /cele działalności gospodarczej/ zarówno w budynkach mieszkalnych jak i niemieszkalnych opodatkowana jest więc stawką 22 procent.
Z kolei wniosek dotyczący umorzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek może być rozpatrzony przez organ I instancji w odrębnym postępowaniu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję skarżąca Maria D. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji zarzucając, że wydano ją z obrazą art. 7-9, art. 35 par. 3, art. 36 par. 1, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 i art. 173 par. 2 Kpa, z naruszeniem zasad ogólnych zawartych w rozdziale II Kpa /przypuszczalnie chodzi o Dział I rozdział 2 Kpa/ a także z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W ocenie skarżącej w sprawie zaszedł przypadek sprzeczności ustaleń stanowiących podstawę decyzji z materiałem dowodowym, a organ odwoławczy nie ustosunkował się do twierdzeń i wniosków strony, zawartych w odwołaniach od decyzji organu I instancji.
Wbrew zarzutom orzekających organów strona dopełniła bowiem obowiązujące warunki do zastosowania stawki "0" procent dla eksportu usług, określone w ustawie o podatku od towarów i usług i par. 70 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonana przepisów tej ustawy skoro suma uzyskiwanych przez stronę zaliczek na wykonanie usług nie przekroczyła w 1995 r. 50 procent wartości.
Niezależnie od tego zarzucono, że Minister Finansów wydając przepisy wykonawcze przekroczył upoważnienie ustawowe, gdyż żaden z przepisów ustawy nie upoważniał Ministra Finansów do wprowadzenia warunków, od których miałoby zależeć zastosowanie stawki "0" procent w przedmiotowymi zakresie.
W skardze zarzucono też, że brak jest podstawy prawnej do odmowy zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi najmu lokalu mieszkalnego, stanowiącego majątek własny podatnika skoro zastosował się on do wyraźnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Zdaniem skarżącej w jej sprawie zaszedł przypadek faktycznego braku uszczupleń wpływów od Skarbu Państwa z tytułu podatku, bezpodstawnie utrzymano w mocy sankcje wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 4.12.1997 r. wobec uchylenia sankcji wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 10.03.1997 r., nie uwzględniono okoliczności, że decyzje dotyczą początkowego okresu obowiązywania nowego podatku, a organy podatkowe prowadząc sprawę wykazały skrajny fiskalizm z pominięciem logicznej interpretacji przepisów.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
1. Przede wszystkim dla porządku stwierdzić trzeba, że w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa błędnie podała /str. 1 zaskarżonej decyzji/, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 10.03.1997 r., uchylona przez Izbę Skarbową w części - dotyczyła wymiaru podatku od towarów i usług "za okres styczeń-grudzień 1995 r.".
Z wyraźnego brzmienia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 10.03.1997 r. wynika bowiem, że dotyczyła ona w istocie określenia i ustalenia podatku jedynie za niektóre miesiące 1995 r.
2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa przyjęła, że skarżąca nie miała uprawnień do zastosowania "0" procent stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży usług pomocniczych osobno nie wymienionych w zakresie produkcji maszyn lampowych, albowiem nie spełniła warunków określonych w par. 43 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ w postaci świadczenia usługi na rzecz osoby zagranicznej oraz zapłaty należności w dewizach na rachunek bankowy podatnika w polskim banku.
Zauważyć zaś trzeba, że wskazany przepis wydany został z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego, zawartego w przepisie art. 50 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym. W wymienionym przepisie ustawowym nie ma bowiem żadnych postanowień dotyczących określenia w drodze rozporządzenia warunków, których dopełnienie stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku "0" procent.
Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że powołany przez Izbę Skarbową przepis nie spełnił wymagań przewidzianych w art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji dla aktów wykonawczych a także nie spełnia wymagań przewidzianych w Konstytucji RP /art. 92 ust. 1 i art. 149 ust. 2/ i na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP odmówił zastosowania w niniejszej sprawie przepisu par. 43 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r.
3. Trafnie zarzucono również w skardze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej jest wyrazem przerzucenia przez organy podatkowe na podatnika niejasności przepisów. Praktyka taka zaś, jak to stwierdzono niejednokrotnie w orzecznictwie NSA, nie zasługuje na aprobatę.
Niewątpliwie ma rację Izba Skarbowa wywodząc w kwestii opodatkowania skarżącej z tytułu świadczonych usług najmu, że stosownie do zasady określonej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z KWiU w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/ zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Oznacza to, że w dalszym ciągu obowiązuje zakres przedmiotowy w przypadku usług wynikający z treści załączników do ustawy zgodnie z brzmieniem nadanym w ustawie, a nowa nomenklatura nie rodzi skutków w zakresie obowiązku podatkowego.
W efekcie powyższego usługa najmu lokali na cele inne niż mieszkaniowe /na cele działalności gospodarczej/ zarówno w budynkach mieszkalnych jak i niemieszkalnych opodatkowana jest stawką 22 procent.
Zauważyć jednak trzeba, że działając w zaufaniu do organów Państwa i stanowionego przez nie prawa skarżąca opierała się na brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz na treści załącznika Nr 2 do tej ustawy - poz. 14, w którym wyraźnie wskazano, że sklasyfikowane według symbolu KWiU 70.20.11 usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny zwolnione są od podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu nie może ona zatem ponosić negatywnych konsekwencji związanych z faktem, że od 1995 r. załączniki do aktu ustawowego obowiązują w brzmieniu ustalonym aktem prawnym o randze obwieszczenia Ministra Finansów, przy czym, mimo ich "przetłumaczenia" na język Klasyfikacji Wyrobów i Usług, znaczenie rozstrzygające ma nadal formalnie nie obowiązująca Klasyfikacja Usług.
Nie można bowiem wymagać od przeciętnego podatnika podatku od towarów i usług, nie zajmującego profesjonalnie problematyką podatkową, takiej znajomości prawa podatkowego /a w zasadzie takiej jego interpretacji/, która zakłada konieczność jednoczesnego stosowania nowej i starej normy prawnej /Klasyfikacji Wyrobów i Usług ale i Klasyfikacji Usług/.
W odniesieniu do tej kwestii podkreślić trzeba na marginesie, że wątpliwości te są tym bardziej zasadne gdy uwzględnić praktykę nowelizowania aktem ustawowym /vide ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz.U. nr 137 poz. 640/ załączników do ustawy ustalonych w drodze - obwieszczenia Ministra Finansów.
- 4. Zaskarżoną decyzją utrzymano częściowo ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do skarżącej będącej osobą fizyczną - podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zauważyć zaś należy, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP.
Z kolei w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. III RN 99/98 przyjęto, że niezgodność z Konstytucją wskazanych przepisów istnieje niezależnie od tego czy istotnie w konkretnym przypadku odpowiedzialność karno-skarbowa wobec danego podatnika będącego osobą fizyczną została zastosowana czy też nie. W wyroku tym Sąd Najwyższy wyraził też pogląd, że niekonstytucyjność przepisów dotyczących tzw. sankcji administracyjnych w podatku od towarów i usług miała miejsce od chwili ich wprowadzenia w życie.
Uwzględniając powyższe nie można uznać za zgodne z prawem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jako opartego na przepisie sprzecznym z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa.
Z wyżej wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.