Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 8 i 12 marca 1996 r. Urząd Skarbowy W. "postanowił zwolnić od podatku" VAT oraz od podatku importowego towary sprowadzone z zagranicy przez Szkołę B., wymienione w dokumentach SAD z dnia 21 lutego 1994 oraz z dnia 23 lutego 1994 r., a następnie zwrócił zapłacone uprzednio podatki na konto wymienionej Szkoły.
W uzasadnieniu podał, że skoro Prezes Głównego Urzędu Ceł dwiema decyzjami z dnia 31 stycznia 1996 r. zwolnił od cła na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/ towary sprowadzone przez Szkołę z zagranicy, to zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./ towary te "zwalnia się" także od podatku VAT i od podatku importowego.
Po otrzymaniu zwrotu podatków Szkoła wystąpiła pismem z dnia 29 kwietnia 1996 r. o odsetki, w związku z nienależnym pobraniem tych podatków przez Urząd Celny w lutym 1994 r.
Decyzją z dnia 12 czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy W. odmówił zapłaty odsetek argumentując, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ za datę nadpłaty uważa się uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego. Tymczasem w sprawie rozpatrywanej podatki wymierzył i pobrał urząd celny, który nie jest organem podatkowym.
W odwołaniu Szkoła zwróciła uwagę, że podstawą oprocentowania nadpłat jest art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który to przepis nie odnosi się tylko do nadpłat powstałych w wyniku decyzji administracyjnych. Ponadto - zdaniem Szkoły - brak jest racjonalnych przesłanek do twierdzenia, że Urząd Skarbowy nie odpowiada za odsetki zawinione "niesłusznymi decyzjami" Urzędu Ceł.
Argumenty te nie przekonały Izby Skarbowej w W., która decyzją z dnia 6 marca 1997 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa stwierdziła, że rozstrzygnięcie sporu zależy od ustalenia momentu powstania nadpłaty. Przyznała, że powołany przez organ I instancji art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zawiera wyczerpującego wyliczenia wszystkich przypadków powstania nadpłaty oraz że żadna z trzech sytuacji opisanych w tym przepisie nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Dlatego - zdaniem Izby - za dzień powstania nadpłaty należy uznać dzień doręczenia decyzji celnej, którą uchylono lub zmieniono wcześniejszą decyzję celną, stanowiącą podstawę pobrania podatku nadpłaconego. Izba Skarbowa powołała się przy tym na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 29 maja 1995 r. /SA/Kr 340/95/. Skoro więc decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 31 stycznia 1996 r., zwalniająca od cła sprzęt sprowadzony przez Szkołę, została jej doręczona 7 lutego 1996 r., to w tym momencie powstała nadpłata. Urząd Skarbowy zwrócił nadpłatę przelewem z dnia 19 marca 1996 r., a tym samym zachował trzymiesięczny termin z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie zaistniała zatem przesłanka do naliczania odsetek, przewidziana w ustępie 3 ostatnio wymienionego przepisu.
Szkoła wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 5 i art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także art. 7, art. 8, art. 9 i art. 107 Kpa. Zdaniem skarżącej, za datę powstania nadpłaty należy przyjąć dzień, w którym Urząd Celny pobrał od podatnika dany podatek. Jeśli chodzi o wyrok NSA powołany przez organ II instancji, to być może pogląd w nim wyrażony był uzasadniony w konkretnym stanie faktycznym tamtej sprawy.
Jednakże bliższy stanowi faktycznemu sprawy obecnie rozpatrywanej jest - według autora skargi - wyrok NSA z dnia 7 maja 1996 r. /SA/Kr 2812/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 1 str. 25/. W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za datę powstania nadpłaty dzień pobrania przez płatnika /urząd celny/ podatku, warunkując tę tezę od zakwestionowania przez podatnika zasadności pobrania podatku w terminie określonym w art. 175 Kpa. Autor skargi zauważył, że Szkoła wprawdzie nie złożyła formalnego wniosku w trybie art. 175 Kpa, ale w odwołaniu z dnia 7 marca 1994 r. od dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z 21 i 23 lutego 1994 r. kwestionowała zarówno fakt naliczenia cła, jak i pobrania podatku. Prezes Głównego Urzędu Ceł powinien przekazać odwołanie w części dotyczącej należności podatkowych Urzędowi Skarbowemu, jako organowi właściwemu. Skoro tego nie uczynił, podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji błędu organu celnego.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjnych zważył, co następuje
Rację ma strona skarżąca, że skoro odwołanie z dnia 7 marca 1994 r. nie zastało potraktowane przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł w sposób przewidziany w art. 66 par. 1 Kpa, to termin z art. 175 par. 1 Kpa pozostał dla podatnika otwarty. Zagadnienie to ma jednak w sprawie niniejszej drugorzędne znaczenie, jako że pozostaje faktem, że organ podatkowy zwrócił stronie pobrane przez urząd celny podatki. Oczywiście decyzje Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 i 12 marca 1996 r. zostały błędnie sformułowane.
Po pierwsze, podstawą tych decyzji powinien być art. 175 par. 1 Kpa, a po drugie, to nie Urząd "zwalnia od podatków", lecz ustawodawca wprowadził zwolnienie w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) oraz w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym (...). Urząd Skarbowy na podstawie ostatnio wymienionych przepisów mógł zatem "stwierdzić, że dany towar nie podlega podatkowi", a nie "zwalniać od podatku". Skoro Urząd Skarbowy W. używa nieprawidłowego druku, Izba Skarbowa w ramach nadzoru powinna doprowadzić do zaniechania tej wadliwej praktyki w przyszłości.
Jak jednak zauważono wyżej, zagadnienie to nie ma dla sprawy niniejszej decydującego znaczenia, ponieważ wadliwie sformułowane decyzje z 8 i 12 marca 1996 r. są obecnie prawomocne. Nadpłata podatku stała się faktem i należy jedynie określić datę powstania tej nadpłaty. Rację ma Izba Skarbowa, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W takim razie jednak pojęcie powstania nadpłaty należy interpretować zgodnie z wykładnią językową. W tym rozumieniu nadpłata podatku powstaje z chwilą dokonania wpłaty, która nie jest należna. Pobrany przez płatnika podatek był od początku nienależny. Nie można przyjąć, że nienależny stał się dopiero z chwilą wydania decyzji przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Decyzje te nie miały charakteru konstytutywnego. To nie Prezes zwolnił towar od cła. Towar był wolny od cła z mocy samej ustawy /por. art. 14 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne - Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./. Decyzja Prezesa GUC eliminowała z obrotu jedynie wadliwą decyzję. Skoro cło nie było należne już w momencie wwozu towaru do kraju, to w tym samym momencie nie należał się ani podatek od towarów i usług, ani podatek importowy /art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym (...)/. Nadpłata tych podatków powstała zatem w momencie pobrania ich przez płatnika, którym był urząd celny.
Z tych względów przyjąć należy, że zwrot nadpłaty nastąpił po upływie terminu określonego w art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co przesądza o obowiązku jej oprocentowania. Odmienny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 maja 1995 r. /SA/Kr 340/95/, bliżej zresztą nie uzasadniony, nie mógł być więc podzielony przez skład rozpoznający sprawę niniejszą. Do podobnych wniosków doszedł zresztą, Naczelny Sąd Administracyjny w innym wyroku, a mianowicie z dnia 24 lipca 1996 r. /SA/Gd 3073/95 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 124/.
Mając na względzie przytoczone okoliczności należało uznać skargę za zasadną i uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy.