Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 17 września 1999 r., III SA 5672/98

Teza

Osobą uprawnioną do wystawienia faktury korygującej jest podatnik udzielający rabatu, tzn. sprzedawca towaru, a nie nabywca tegoż towaru.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 kwietnia 1998 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 27 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 1996 r. określającą Witoldowi P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1994 r. w wysokości 3.601,90 zł oraz ustalającą sankcje w łącznej wysokości 4.418,60 zł, tj. w części dotyczącej:

1/ zmniejszenia kwoty przeniesienia z września 1994 r. na październik 1994 r. o 257,70 zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup: w kwietniu 1994 r. - telewizora, w sierpniu 1994 r. części do samochodu osobowego oraz ustalenie z tego tytułu sankcji w wysokości 824,10 zł, 2/ ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z tytułu zaniżenia podatku należnego w związku z zaewidencjonowaniem faktury korygującej z dnia 31 października 1994 r. i orzekła w tej części dodatkowo zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.078,35 zł odpowiadające 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W pozostałej części utrzymała decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż zakup przez odwołującego telewizora, który zamontowano w lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza, a który stanowił majątek firmy i był wyposażeniem miejsca prowadzenia działalności oraz był wykorzystany do prezentowania filmów reklamowych dotyczących przedmiotu prowadzonej działalności i stanowił koszt uzyskania przychodów, a tym samym brak było uzasadnienia w odrzuceniu przez Urząd Skarbowy podatku naliczonego w kwocie 257,70 zł wynikającego z faktury z dnia 19 kwietnia 1994 r. oraz stosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Również zasadnie odwołujący obniżył koszty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury na zakup części do samochodu osobowego, bowiem części nabyte przez odwołującego w dniu 3 sierpnia 1994 r. zostały sprzedane w tym samym dniu na rachunek uproszczony. Powyższy zakup części do samochodu należało potraktować jako nabycie towaru handlowego do dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie ma zastosowania w sprawie powołany przez Urząd Skarbowy art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie ujęcia przez odwołującego w sierpniu 1994 r. w ewidencji sprzedaży faktury korygującej z dnia 31 października 1994 r. wystawionej przez nabywcę towaru firmie "C." do faktury sprzedaży z dnia 8 października 1994 r. wystawionej przez odwołującego stwierdziła, iż zasady wystawienia dokumentów, w tym także faktur korygujących, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Zgodnie z par. 23 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Tak więc, osobą uprawnioną do wystawiania faktury korygującej jest podatnik udzielający rabatu, tj. sprzedawca towaru, a nie kontrahent nabywający dany towar.

Z tego też względu zasadnym było zwiększenie podatku należnego wynikającego z faktury korygującej oraz oznaczenie sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w wysokości wynoszącej 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego a nie jak orzekł Urząd Skarbowy zwiększenia o 100 procent kwoty podatku należnego.

W skardze Witold P. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczeń z tytułu wydania korekty faktury z powodu "oparcia rozstrzygnięcia na stanie formalnym, czym naruszono dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wywodził, iż wystawianie przez nabywcę towaru faktury korygującej do faktury sprzedaży wystawionej przez sprzedającego jest prawidłowe. Powoływał się przy tym na zasady wynikające z przepisów prawa cywilnego tj. zgodną wolę stron zawierających umowę i wywodził, iż bez znaczenia jest kto te warunki spisał.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest oczywiście bezzasadna. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nakłada praktycznie na wszystkich podatników podatku od towarów i usług obowiązek dokumentowania dokonywanej przez nich sprzedaży. W tym celu ustawodawca wprowadził dwa rodzaje dokumentów: faktury VAT i rachunki uproszczone. Uwzględniając całą konstrukcję związaną z funkcjonowaniem tegoż podatku należy stwierdzić, że powyższe dokumenty prawidłowo wystawione pozwalają na korzystanie przez podatnika z podstawowych praw, jakim jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, są również podstawą przy tworzeniu ewidencji podatkowej. Do wystawienia faktur VAT jak i do ich otrzymywania uprawnieni są wyłącznie podatnicy podatku VAT, którzy są zarejestrowani, posiadają numer identyfikacyjny i płacący podatek od towarów i usług. Powyższą kwestię reguluje par. 17 i par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./.

Natomiast w myśl par. 23 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatu, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Treść powyższych przepisów jest jednoznaczna i wynika z nich, że:

1/ fakturę VAT wystawia podatnik sprzedający towar lub świadczący usługę, 2/ że fakturę korygującą wystawia podatnik udzielający rabatu, a więc osoba sprzedająca towar lub świadcząca usługę. Powyższe przepisy nie mogą być zmienione przez strony umowy cywilnej i nie ma w tym przypadku zastosowania jakakolwiek zgodna wola stron transakcji.

Tak więc stwierdzić należy, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z prawem orzekły, iż osobą uprawnioną do wystawienia faktury korygującej jest podatnik udzielający rabatu tzn. sprzedawca towaru, a nie nabywca tegoż towaru. W związku z tym, że na skutek zaewidencjonowania przez skarżącego nieprawidłowej faktury korygującej nastąpiło zaniżenie podatku należnego, a więc nastąpiło naruszenie art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, zasadnym było zastosowanie przez organy podatkowe sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 ustawy.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja nie narusza w stopniu istotnym przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa formalnego Sąd - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ miał obowiązek orzec jak w sentencji.