Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 lipca 1997 r. wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w związku z art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 18 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 4a, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwaną dalej "ustawa o VAT", art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o VAT /Dz.U. nr 137 poz. 640/ oraz ust. 1, 2 i 3 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/ określił W.-S. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 1996 r. w kwotach wymienionych w decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wymienione miesiące w łącznej kwocie 242 zł. W uzasadnieniu powołano się na przeprowadzoną kontrolę, w toku której ustalono m.in. stosowanie niewłaściwej stawki podatku dotyczącej usług parkowania i pośrednictwa przy sprzedaży biletów. Ponadto ustalono obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie delegacji służbowych, rachunków uproszczonych, dowodów wpłat czynszu dzierżawnego, paragonów kasowych oraz faktur dotyczących zakupu części do samochodów osobowych, przez co naruszono art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT.
W uzasadnieniu decyzji w 71 punktach wymieniono zakwestionowane dokumenty - łącznie na kwotę 511,84 zł. W odwołaniu od tej decyzji podano, że:
1/ zakwestionowane dokumenty miały wprawdzie oznaczenie "rachunek uproszczony" ale w rzeczywistości były fakturami VAT, gdyż poza oznaczeniem spełniały wszystkie wymogi przewidziane dla faktur w par. 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Nadmieniono też, że w art. 32 ustawy nie zamieszczono dokładnych danych dotyczących treści i formy faktury. Wprowadza je dopiero powołane rozporządzenie. Uregulowania w nim zawarte nie mogą jednak wywoływać określonych w decyzji skutków prawnych, gdyż tylko ustawa może nałożyć na podatnika dodatkowe ograniczenia jego praw. Wyrażono też pogląd, iż par. 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. nie wymienia oznaczenia dokumentu finansowego, a więc nie jest istotne czy dokument nosi nazwę faktury czy też rachunku, istotne znaczenie ma treść dokumentu, a nie jego forma, 2/ skoro delegacje służbowe były obciążone podatkiem VAT, to musiały być traktowane jako towar lub usługa. W konsekwencji Spółka płacąc podatek VAT naliczony nabrała prawa do obniżenia wysokości zapłaconego podatku należnego, 3/ Spółka wystawiała faktury obciążone podatkiem VAT także dla swoich kontrahentów będących jednostkami budżetowymi, nadmieniając, że art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wyłącza instytucji potrącenia należności podatkowych wynikających z ustawy o VAT. W konkluzji podano, że niesłusznie zakwestionowano 26 delegacji, 21 rachunków uproszczonych i 9 faktur na części samochodowe - razem na kwotę 399,37 zł. Ponadto zarzucono, że niesłusznie zakwestionowano stawkę stosowaną przy wykonywaniu usług pośrednictwa sprzedaży biletów autobusowych w ruchu międzynarodowym. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 24 kwietnia 1998 r. (...) nieco zmniejszyła wymierzony podatek za miesiące luty-sierpień, październik i grudzień 1996 r. utrzymując zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku za styczeń, wrzesień i listopad 1996 r.
W uzasadnieniu podano, iż należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stosowanej stawki na sprzedaż biletów dotyczących usług międzynarodowego transportu autobusowego. W pozostałym zakresie podano, że skarga nie jest zasadna i powołano się na treść art. 19 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono ojej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 19 ustawy o VAT. W uzasadnieniu ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu, a dotyczącą "rachunków uproszczonych" i "delegacji służbowych", podkreślając, iż wystawione przez Spółkę dokumenty spełniały wszystkie wymogi formalne określone w art. 32 ustawy i par. 38 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zwrócono uwagę, że żaden z zakwestionowanych dokumentów nie zawierał oznaczenia jako faktura VAT z datą wystawienia i kolejnym numerem, mimo wymogów określonych w par. 19 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 1993 r. W dodatkowym piśmie procesowym, które do Sądu zostało wniesione w przeddzień rozprawy z dnia 27 maja 1999 r. strona skarżąca ponowiła w skrócie argumentację zawartą w skardze i dodatkowo zarzuciła, że praktycznie rzecz biorąc w zakwestionowanych "delegacjach służbowych" zakwestionowano tylko jeden element delegacji, a mianowicie bilet PKP, bowiem żadne inne elementy delegacji nie zawierały podatku naliczonego. Skoro jednak w par. 27 przepisów wykonanych do ustawy o VAT zrównano bilet PKP z fakturą, to, jak podano argumenty organów podatkowych przeciwko dopuszczalności skorzystania przez skarżącego z możliwości określonych w art. 19 ustawy o VAT są niezrozumiałe. Zarzucono ponadto, powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 2a ustawy, że bezzasadnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie części samochodowych potrzebnych do remontu samochodu lub dostosowanie do potrzeb zawodowych i eksploatacyjnych. W konkluzji podano, że uznaje zasadność zaskarżonej decyzji do łącznej kwoty 191,29 zł uszczuplenia podatku i załączono do pisma szereg kserokopii faktur, rachunków uproszczonych, delegacji służbowych i biletów PKP. Na wniosek pełnomocnika Izby Skarbowej w W. wobec spóźnionego wniesienia pisma procesowego przez stronę skarżącą, rozprawa została odroczona z jednoczesnym zobowiązaniem pełnomocnika Izby Skarbowej do nadesłania w ciągu 1 miesiąca na piśmie stanowiska do pisma strony skarżącej oraz nadesłanie brakujących dokumentów źródłowych. Izba Skarbowa w W. pismem, które wpłynęło do Sądu w przeddzień kolejnej rozprawy poinformowała, że nie posiada brakujących dokumentów źródłowych; znajdują się one u strony i ustosunkowała się do zarzutów strony skarżącej zawartych w piśmie, które do Sądu wpłynęło w dniu 27 maja 1999 r. W szczególności podano, że:
1/ delegacja, o której mowa na str. 2 pisma nie była kwestionowana, zakwestionowano natomiast inne delegacje, gdyż nie były do nich podpięte dokumenty uprawniające do dokonania odliczeń tj. bilety kolejowe i faktury hotelowe;
2/ art. 25 ust. 1 pkt 2a ustawy o VAT został wprowadzony nowelą ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/ i obowiązywał od 1 kwietnia 1997 r. Natomiast obowiązujący w 1996 r. art. 25 ust. 1 pkt 2 nie uprawniał podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego i 3/ podtrzymano stanowisko co do niemożności dokonywania odliczeń przez stronę na podstawie rachunków uproszczonych i powołano się na par. 38 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797/ obowiązującego w 1996 r. Na rozprawie w dniu 8 marca 2000 r. tym razem pełnomocnik strony skarżącej zwrócił się o odroczenie rozprawy w związku z późnym otrzymaniem pisma Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2000 r. /przed rozprawą/. Sąd rozprawę odroczył zobowiązując jednocześnie pełnomocnika strony skarżącej do nadesłania brakujących w aktach sprawy dokumentów źródłowych, w tym delegacji służbowych z załączonymi do nich biletami PKP. Strona skarżąca nadesłała szereg dokumentów źródłowych informując, iż część dokumentów zaginęła w toku kontroli. Ponadto ustosunkowując się do pisma Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2000 r. Spółka 1/ przyznała, że obniżała kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w dokumentach noszących nazwę "rachunek uproszczony" ale tylko dlatego, że dokumenty te miały wszystkie cechy faktury, poza napisem "faktura VAT", 2/ podała, że zwrócono jedynie część dokumentów dotyczących delegacji służbowych i to tylko te które miały załączone bilety - dokumenty te zostały przesłane do Sądu i 3/ podała, że odliczała VAT tylko w odniesieniu do "przynależności", a nie do "części składowych", a więc nie naruszyła zakazu potrącania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług. Aby to jednak mogło nastąpić spełnione muszą zostać wymagania określone w dalszej części powołanego przepisu. Wymagania te dotyczą przede wszystkim rodzaju dokumentów jakimi może posługiwać się podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Kwestia ta uregulowana została w art. 19 ust. 2 ustawy, z którego wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikające z dokumentów odprawy celnej. Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podstawą do odliczenia od podatku należnego nie może być dowolny dokument czy pismo, lecz specyficzny dowód, jakim jest faktura lub dokumenty odprawy celnej, spełniające wymogi określone przepisami powszechnie obowiązującymi. Możliwość wystawienia faktur VAT mają wyłącznie ci podatnicy, którzy są zarejestrowani, posiadają numer identyfikacji podatkowej oraz "płacą" podatek od towarów i usług /nie są zwolnieni podmiotowo, bądź też nie wykonują wyłącznie czynności zwolnionych od podatku/. Podatnicy uprawnieni do wystawienia faktur VAT mają jednocześnie prawo, zakres ten został nieco rozszerzony por. np. art. 7 ust. 1 i 2, do ich otrzymania przy nabywaniu towarów i usług, przy założeniu, że nabywają towary i usługi od podmiotów posiadających uprawnienia do wystawiania tego rodzaju dokumentów. Natomiast rachunki uproszczone wystawiane są przez podatników nie uprawnionych do wystawiania faktur VAT lub przy sprzedaży na rzecz podatników nie uprawnionych do otrzymania faktur VAT. Tak więc za rozróżnieniem dokumentów wystawianych przez sprzedawców na faktury i rachunki uproszczone, kryje się istotna treść, a nie tylko odmienna nazwa. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4a w 1996 r. obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego było możliwe jeżeli chodzi o rachunki uproszczone, tylko w sytuacjach wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy tj. w razie przekroczenia kwoty zwolnienia od podatku, przy rozliczaniu rachunków wystawionych przed utratą zwolnienia. W tych warunkach zarzuty skargi w tej części nie są zasadne. Konsekwencją naruszenia powołanych powyżej przepisów było zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy. Sąd nie stwierdził także aby wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT przepisy wykonawcze wykraczały poza zakres upoważnienia. Zdziwienie jednak budzi powołanie w odpowiedzi na skargę par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja dotyczy poszczególnych miesięcy 1996 r. tj. okresu kiedy obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ i od 1 lutego 1996 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797/ - por. par. 80 i w związku z tym odpowiednio par. 20 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 1994 r. i par. 38 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 1995 r. Uchybienie powyższe nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2a ustawy o VAT z tej przyczyny, że powołany przepis został dodany dopiero począwszy od 1 kwietnia 1997 r. - por. nowela ustawy o VAT z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Natomiast w 1996 r. obowiązujący art. 25 ust. 1 pkt 2 stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania.
W toku prowadzonego postępowania administracyjnego problematyka odliczeń podatku VAT z tytułu zakupu "przynależności" do samochodów w rozumieniu art. 51 Kc nie była poruszana np. w odwołaniu mowa była o fakturach na części samochodowe. Problematyka ta została poruszona dopiero w piśmie z dnia 24 marca 2000 r. /data wpływu/, w którym traktuje się części do remontu samochodów jako "przynależności samochodu". Problematyka "części składowej" rzeczy w rozumieniu art. 47 par. 2 Kc i "przynależności" w rozumieniu art. 51 Kc, na tle sformułowań art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Sąd administracyjny wielokrotnie się zajmował dochodząc do wniosku, że częścią składową rzeczy jest to, co jest z nią połączone w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym np. częścią składową są filtry, szczęki hamulcowe, łożyska itp. Sąd natomiast przyjmował, że częścią składową samochodu nie są np. płyn "Borygo" czy też olej "Castrol". Z nadesłanych przy piśmie z dnia 27 maja 1997 r. /data wpływu/ fotokopii faktur VAT np. (...) z 13 stycznia 1996 r. wynika, że skarżący nabywał m.in. "samostart", z kolei zaś z faktury VAT (...) z dnia 9 kwietnia 1996 r. wynika, że nie uznano odliczeń z faktury dotyczącej m.in. regulacji silnika i wymiany oleju. W rozumieniu dotychczasowego orzecznictwa NSA ani samostart nie jest częścią składową samochodu, ani też do części składowych nie można zaliczyć regulacji silnika, czy też wymiany oleju. W świetle przedstawionych przez stronę dokumentów źródłowych wątpliwości budzi także zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy załącznikami do delegacji służbowej były bilety czy to kolejowe czy też autobusowe. Zgodnie bowiem z przepisami wykonawczymi do ustawy obowiązującymi w 1996 r. a więc nie powołanymi w piśmie z dnia 27 maja 1999 r. par. 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./, które w 1996 r. już nie obowiązywało zastąpione najpierw od 1 stycznia 1995 r. przez rozporządzenie z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, a następnie począwszy od 1 lutego 1996 r. przez rozporządzenie o tym samym tytule z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797/. Powołane rozporządzenia regulowały problematykę określonych biletów jako faktur analogicznie jeżeli chodzi o bilety kolejowe i autobusowe jak w par. 27 rozporządzenia z 1993 r. - por. odpowiednio par. 29 i par.
- Nie rozpatrzenie rozpoznawanej sprawy w świetle powołanych par. 29 i par. 47 rozporządzenia Ministra Finansów z 1994 i 1995 r. stanowiło uchybienie przepisów o postępowaniu /art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa/ mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na względzie należało stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylić zaskarżoną decyzję w celu umożliwionej organowi odwoławczemu przeprowadzenia pogłębionej analizy dokumentów źródłowych w zakresie odliczeń podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na eksploatację samochodów, a także wynikających z biletów jednorazowych, o ile spełniają prawem przewidziane wymogi.