Uzasadnienie
Józef K. domagał się zwrotu nienależnie - jego zdaniem - pobranego za pośrednictwem płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992-1994. Swoje żądanie uzasadniał tym, że art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179/, której podlegał, przewidywał, iż policjant otrzymuje uposażenie wolne od podatku od wynagrodzeń. Przepis ten przestał obowiązywać dopiero od 1 stycznia 1995 r., wobec czego pobieranie przez płatnika podatku za wymienione wyżej lata było bezpodstawne.
Organy podatkowe obu instancji odmówiły zwrotu podatku, wyjaśniając, że z mocy art. 54 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciła moc zarówno ustawa z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń, jak i przepisy ustaw szczególnych, w tym art. 99 ust. 2 ustawy o Policji w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od tego podatku. Skreślenie art. 99 ust. 2 ustawy o Policji dopiero przez ustawę z dnia 17 grudnia 1994 r. o kształtowaniu środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 1995 nr 34 poz. 163/ miało w tej sytuacji charakter wyłącznie porządkowy.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik podtrzymał pogląd, że art. 99 ust. 2 ustawy o Policji, jako przepis szczególny, wyłączał - do dnia 1 stycznia 1995 r. - możliwość pobierania podatku od uposażenia policjanta.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest dokonywany na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Żądanie podatnika zatem powinno być rozpatrzone w aspekcie art. 29 tej ustawy. Przepis ten stanowił, że kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków podlegają zwrotowi.
Jednakże, jak już wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny /m. in. w wyroku z dnia 22 października 1987 r. SA/Kr 893/87 - ONSA 1987 Nr 2 poz. 72/, gdy obliczenie i pobranie podatku nastąpiło za pośrednictwem płatnika, zwrot podatku na podstawie cytowanego przepisu mógł być dokonany tylko na mocy wydanej wcześniej na podstawie art. 175 Kpa decyzji w przedmiocie sprostowania obliczenia tego podatku bądź uznania braku obowiązku podatkowego. Ten ostatnio wymieniony przepis uprawniał podatnika, który kwestionował obliczenie podatku przez płatnika bądź istnienie obowiązku podatkowego, do wystąpienia w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku do właściwego organu podatkowego ze stosowanym żądaniem. Po upływie tego terminu obliczenie i pobór podatku stawało się czynnością o skutkach ostatecznych, której organ podatkowy nie mógł weryfikować na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podatnicy, którzy nie skorzystali ze środka prawnego przewidzianego w art. 175 Kpa, nie mogą domagać się po dniu 1 stycznia 1998 r. stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 par. 1 w związku z art. 80 par. 1 pkt 1 lit. "a" ordynacji podatkowej w okresie, jaki pozostał do upływu 5 lat od dnia pobrania podatku. Termin ten dotyczy tylko tych podatników, którym płatnik pobrał nienależny lub za wysoki podatek od dnia 1 grudnia 1997 r. poczynając /art. 329 pkt 2 cytowanej ustawy/. Już tylko z tej przyczyny, nie dostrzeżonej przez organy podatkowe obu instancji, żądanie zwrotu podatku za lata 1992-1994 nie mogło być uwzględnione, a skarga nie mogła być uznana za uzasadnioną.
Jednakże ze względu na liczbę skarg wniesionych przez policjantów i inne osoby o podobnym statusie zawodowym /służba więzienna, straż graniczna/ Sąd uznał za celowe ustosunkować się także do kwestii związanych z występującym po stronie skarżącego obowiązkiem podatkowym i wynikającym z niego zobowiązaniem.
Jest poza sporem, że stosunek służbowy policjanta, powstały na skutek mianowania /art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji - Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przychody z tego stosunku /art. 12 ust. 1/, pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają opodatkowaniu. Żaden z przepisów ustawy, a w szczególności jej art. 21, nie zawiera wyłączenia omawianych przychodów z opodatkowania.
Ustawa ma charakter kompleksowy, reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym wszystkich /z określonymi w tej ustawie wyjątkami - por. np. art. 4/ osób fizycznych /art. 1/. Aby wprowadzić jednolitość opodatkowania, uchylono nie tylko ustawy /bądź niektóre ich przepisy o charakterze materialnoprawnym/, z których wynikały obowiązki podatkowe /art. 54 ust. 1 pkt 1-6/, ale także przepisy ustaw szczególnych /a taką jest m. in. ustawa o Policji/ w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia od znoszonych podatków /art. 54 ust. 1 pkt 7/.
Pogląd, w myśl którego zwolnienie od podatku od wynagrodzeń - mimo wyraźnej derogacji w ostatnio wymienionym przepisie - przekształciło się po dnia 1 stycznia 1992 r. w zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, należy ocenić jako oczywiście chybiony. Jeżeli ustawodawca zamierzał w odniesieniu do określonych przychodów wprowadzić wyłączenia lub ulgi, dał temu normatywny wyraz w ustawie /por. art. 21 i art. 26/.
W tej sytuacji skarga - jako bezzasadna - podlegała oddaleniu /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.