Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 1 grudnia 1993 r., III SA 571/93

Teza

Nierzetelne - to księgi z zapisami nieterminowymi oraz brakiem zapisów, niezależnie od sytuacji /nawet jeżeli skradziono rachunki/.

Sentencja

1. oddala skargę w przedmiocie podatku dochodowego i obrotowego.

Uzasadnienie

W roku 1991 Ż. prowadził działalność w zakresie projektowania i nadzoru w budownictwie zaś Ż. w zakresie usług remontowo-budowlanych.

Analiza prowadzonych przez podatników podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów wykazała, że w księdze prowadzonej przez M. Ż. nie wpisano rachunku z dnia 31 grudnia 1991 r. na kwotę 15.309.000 zł za wykonaną usługę na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w B., natomiast w księdze prowadzonej przez Ż. nie ujęto rachunków z dnia 31 lipca 1991 r. za usługi wykonane dla BGŻ w B. na kwotę 522.000 zł oraz dla PBN w G. na kwotę 1.880.000 zł.

Ponadto stwierdzono, że podatnicy zawyżyli kwoty uzyskania przychodów przez ujęcie w księdze wydatków, które do takich kosztów nie mogły być zaliczone jak np. zakup kuchenki mikrofalowej, kurtek, regałów i innych urządzeń domowych. Stwierdzono też, że po stronie kosztów podatnicy wykazali odpis amortyzacyjny - 10 mln zł dot. prywatnego samochodu osobowego, ubezpieczenie tego samochodu, koszty zakupu ogumienia i innych akcesoriów. Wpisano również do ksiąg nieudokumentowane koszty reklamy w wysokości przekraczającej obowiązujące normy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Urząd Skarbowy w B. decyzjami z dnia 10 listopada 1992 r. orzekł o nieuznaniu prowadzonych przez podatników podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, które uznał za prowadzone nierzetelnie i ustalił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wysokość obrotów ustalono w ten sposób, że obroty zeznane powiększono o kwoty obrotów wynikające z niezaksięgowanych rachunków. Podatku obrotowego podatnikowi nie wymierzono. Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dla małżonków M i R. Ż. ustalono w ten sposób, że do obrotu ustalonego dla M. Ż. zastosowano wskaźnik zysku netto 32 procent, a dla R. 69 procent, tj. średnie wskaźniki zysku według podatkowych norm szacunkowych. W ten sposób dochód małżonków ustalono na kwotę 131.722.000 zł, a podatek dochodowy w wysokości 39.108.000 zł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego małżonkowie M. i R. Ż. wnieśli odwołanie, w którym zakwestionowali nie uznanie za dowód prowadzonych przez nich ksiąg. Odnośnie niezaksięgowania rachunku na kwotę 15.309.000 zł wyjaśnili, że wynikło to z błędnej interpretacji zleceniodawcy tj. Spółdzielni Mieszkaniowej, która wypłaciła należności w styczniu 1992 r. a pierwotnie rachunek był opatrzony datą styczniową następnie skorygowano datę na 31 grudnia 1991 r. Rachunek dla PBN na kwotę 188.800.000 zł nie został przyjęty do obrotu, gdyż dotyczył usług wykonanych w ramach umowy zlecenia i został od niej odprowadzony należny podatek od wynagrodzeń.

Natomiast obrót z usług dla BGŻ w wysokości 552.000 zł został pominięty, gdyż podczas kradzieży na budowie zaginęła kopia rachunku dot. tej usługi i po odnalezieniu dokumentów obrót ten został ujawniony w księdze w styczniu 1992 r.

Ustalony wskaźnik zyskowności 69 procent nie odzwierciedla faktycznie poniesionych kosztów zakładu, które faktycznie były znacznie wyższe. Zdaniem odwołujących się nie było więc podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne. Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B. uchyliła częściowo decyzję Urzędu Skarbowego i obniżyła łączny dochód do kwoty 92.748.000 zł oraz podatek dochodowy do kwoty 23.518.400 zł, uwzględniając, że dochód w wysokości 38.974.000 zł osiągnięty przez M. Ż. korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. /Dz.U. nr 3 poz. 20/.

Utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w pozostałej części Podatkowa Komisja Odwoławcza nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym oceniła jako w pełni uzasadnione w świetle przepisów art. 169 Kpa. Nie zaksięgowanie rachunków z dnia 31 lipca 1992 r. na kwotę 552.000 zł i z dnia 31 grudnia 1991 r. na kwotę 15.309.000 zł naruszało przepisy par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/. Za bezpodstawne uznała Komisja stwierdzenie, że księgowanie rachunku na kwotę 1.880.000 zł było niepotrzebne, gdyż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń i rozporządzenia wykonawczego z dnia 17 marca 1990 r. do tej ustawy uzyskane przychody z wykonania świadczeń z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia mogły być objęte podatkiem od wynagrodzeń m.in. gdy przedmiotem umowy były usługi świadczone osobiście i zleceniobiorca nie był obowiązany do opłacania podatku obrotowego z tytułu prowadzonej równocześnie innej działalności gospodarczej. Komisja stwierdziła też, że nie mogły być uznane wyjaśnienia co do zasadności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, wydatków na ogumienie, opłat za ubezpieczenie i innych wydatków związanych w używaniem samochodu dla celów prowadzonej działalności. Mogły być one udokumentowane według stawek za 1 km przebiegu, w których uwzględnione już są przeciętna amortyzacja i koszty eksploatacji.

Również nie mogły być uznane poniesione koszty reprezentacji i reklamy, gdyż przekraczały one normę 2 procent obrotu, określoną w art. 14 pkt 16 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. W skardze na decyzje Izby Skarbowej małżonkowie M. i R. Ż. jako podstawę jej zaskarżenia podali, że jest ona krzywdząca. Stwierdzili, że w księdze M. Ż. za grudzień 1991 r. w poz. 10 ujęty został obrót w wysokości 15.309.000 zł. Ponadto ta sprawa wyjaśniona została decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 1993 r. Odnośnie niezaewidencjonowania rachunków na kwoty 522.000 zł i 1.880.000 zł skarżący podtrzymali wyjaśnienia przedstawione w odwołaniu. Uważają więc, za nieuzasadnione stanowisko, że księgi były nierzetelne. Ponadto podnieśli, że zastosowane wskaźniki zysku 69 procent i 32 procent według zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/ nie przystają do obecnej rzeczywistości i są bardzo krzywdzące. W odpowiedzi na skargę Izbę Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli prowadzone są rzetelnie i zgodnie ustalonymi wymaganiami. A contrario - księgi nie odpowiadające tym warunkom organ podatkowy może pominąć jako dowód w postępowaniu podatkowym. Pojęcia rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jej zgodności z ustalonymi wymaganiami definiowały w języku prawnym przepisy par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/. W myśl tych przepisów prawidłową pod względem materialnym /rzetelna/ była księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym zaś prawidłową pod względem formalnym /niewadliwie/ - księga prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami we wzorze księgi. W sprawie niniejszej stwierdzone uchybienia w prowadzeniu ksiąg przez skarżących dawały organom podatkowym podstawą do stwierdzenia zarówno nierzetelności w ich prowadzeniu w rozumieniu powołanych przepisów jak i prowadzenia ich niezgodnie z wymaganiami.

Twierdzenie skarżących, że w księdze podatkowej M. Ż. pod poz. 10 za miesiąc grudzień 1991 r. wpisany został obrót za usługę w wysokości 15.309.000 zł nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, gdyż zapisy w tej księdze za grudzień 1991 r. kończą się na poz. 9 obejmującej koszty zakupu w kwocie 1.148.000 zł. Również z podsumowania księgi za grudzień 1991 r. wynika w sposób jednoznaczny, że kwota obrotu 15.309.000 zł nie została zaksięgowana. Decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 1993 r., na którą powołują się skarżący potwierdza, że był to obrót uzyskany w roku 1991. Odnośnie nie wpisania w księdze M. Ż. kwoty 522.000 zł podatnik w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 6 października 1992 r. podał, że nie wpisanie tej kwoty nastąpiło przez przeoczenie. Natomiast w odwołaniu z dnia 27 listopada 1992 r. wyjaśnił, że rachunek w tej sprawie został pominięty, gdyż podczas kradzieży na budowie kopia jego zaginęła i po jej odnalezieniu został on zaksięgowany w 1992 r. /nota bene w tym przypadku chodziło o rachunek z lipca 1991 r., a nie z sierpnia 1991 r. jak podano w odwołaniu/.

Nie zaksięgowano rachunku na kwotę 1.888.800 zł wynikało z przekonania skarżącego, że skoro usługi w ramach umowy objętej tym rachunkiem były wykonywane według umowy zlecenia jako czynność doraźna, od której odprowadzono podatek /od wynagrodzeń/ to obrót ten nie musiał być księgowany.

W związku z tym należy zauważyć, że pojęcie rzetelności księgi w rozumieniu wspomnianych wyżej przepisów oznacza zgodność w niej zapisów zdarzeń gospodarczych ze stanem rzeczywistym, w każdym czasie, gdy zdarzenia te podlegały zaewidencjonowaniu. Przy rozważeniu tak rozumianego pojęcia rzetelności księgi bez znaczenia musza pozostać takie okoliczności jak np. zamiar podatnika ukrycia obrotu, błąd co do obowiązku księgowania określonych zdarzeń gospodarczych, przeoczenie wprowadzenia do księgi odpowiednich wpisów itp. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania prowadzonych przez skarżących ksiąg co do ich zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc rzetelności. Natomiast wpisywanie kosztów, które w myśl przepisów nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów dawało podstawę do przyjęcia, że księgi były prowadzone również niezgodnie z wymaganiami.

W świetle powyższego nie uznanie w tej sprawie ksiąg prowadzonych przez podatników za dowód w postępowaniu podatkowym znajdowało oparcie w treści art. 169 par. Kpa.

Konsekwencją zaś tego było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Szacunkowego ustalenia wysokości obrotu w tej sprawie nie można uznać za dowolne skoro przyjęto obroty zeznane przez skarżących i zwiększono je tylko o kwoty niezaewidencjonowane w księgach podatkowych. Natomiast przyjęte normy zyskowności dla ustalenia wysokości dochodu mieściły się w średnich granicach norm szacunkowych określonych w obowiązującym zarządzeniu Nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/.

Z tych przyczyn brak było podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem zaś subiektywne odczucie skarżących, że zastosowanie obowiązujących norm szacunkowych było krzywdzące nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze - na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzeczono jak w sentencji.