Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 14 grudnia 1994 r., III SA 571/94

Teza

W wypadku nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w sprawie, a także w razie wadliwości dowodu księgowego, podatnik może wykazać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek.

Pozwala na to art. 75 Kpa, w myśl którego dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 19 listopada 1993 r. Urząd Skarbowy w L. wymierzył spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "K." w C. podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 7 października 1992 r. do dnia 31 grudnia 1992 r. w kwocie 984.300.000 zł. Była to kwota znacznie przewyższająca podaną przez spółkę w zeznaniu podatkowym kwotę 68.364.000 zł.

Różnica wynikła - zdaniem Urzędu Skarbowego - z następujących okoliczności:

1/ Spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów dowody adresowane do innych podmiotów, nie spełniające wymogów z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, 2/ nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwot zapłaconych A. T. za reklamę firmy "K.", tzn. innego podmiotu gospodarczego. Urząd Skarbowy przyznał jednak, że kwotę 60 mln zł wypłacono na ten cel z kasy spółki "K.", 3/ nie uznano za koszt kwoty 28.376.000 zł będącej wartością ubytków wagowych złomu wydanego z magazynu spółki. Urząd Skarbowy zarzucił Spółce, że nie prowadziła postępowania, które powinno wyjaśnić dlaczego waga złomu była inna w momencie wydania go z magazynu i inna w chwili przyjęcia go przez odbiorcę, 4/ nie uznano za koszty kwoty 39.838.500 zł stanowiącej wartość nabytych transformatorów. Kwotę tę Spółka zaksięgowała w ciężar kosztów bezpośrednio po zakupie, podczas gdy w zakładowym planie kont nie określono materiałów, które mogą być w ten sposób księgowane. Obowiązek określenia tych materiałów wynika z par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, 5/ w listopadzie 1992 r. spółka "K." sprzedała firmie "K." złom miedzy elektrolitycznej i złom miedzi lina. W grudniu 1992 r. ta druga forma sprzedała pierwszej miedź katodę i miedź wierdars.

Organ podatkowy nie przyjął wyjaśnień spółki, że był to zwrot tych samych materiałów. Na fakturze brakowało bowiem adnotacji o zwrocie. Przyjęto natomiast, że spółka w grudniu 1992 r. zaniżyła obrót i koszty uzyskania przychodu, 6/ nie uznano amortyzacji za okres sprzed dnia 7 października 1992 r. Przepis par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/ stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania.

Zdaniem Urzędu, spółka "K." rozpoczęła działalność gospodarczą dnia 7 października 1992 r. i pod tą datą wpisano środki trwałe do księgi tych środków. Skoro Spółka nie sporządziła dowodów OT, pozbawiła się możliwości uprawdopodobnienia wcześniejszego przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Sporna kwota wynosiła 70.908.300 zł.

Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Spółka "K." odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego, podnosząc następujące zarzuty:

Ad.

1. Kontrahenci Spółki - krótko po jej powstaniu - mylili nazwę "K." z firmą "K-R-K". Stąd też niektóre faktury były błędnie adresowane, a czasami wymieniały tylko człon "K". Dotyczyło to głównie faktur za transport. Omyłki te nie świadczą wcale, że wydatków nie poniesiono. Istniała możliwość sprawdzenia, kto faktycznie poniósł wydatek, badając dowody Pz i sprawdzając, czy sporne faktury zostały zaksięgowane w firmie "K-R-K". Ponadto w trakcie kontroli, ale jeszcze przed sporządzeniem jej wyniku, podatnik przedstawił noty korygujące nazwę płatnika, co było zgodne z par. 7 ust. 3 zdanie przedostatnie rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości.

Ad.

2. Umowę z dnia 31 sierpnia 1992 r. zawartą miedzy dyrektorem J. B. reprezentującym przedsiębiorstwo "K." w T. a AZS ten ostatni zobowiązał się reklamować znak firmy "K." za 90 mln zł. W rzeczywistości firma "K." nie istniała, natomiast J. B. był dyrektorem zarówno firmy "K." jak i firmy "K-R-K".

R. K. był właścicielem wielu firm, których logo były identyczne, np. "K.", "K-B", "K-E", "K-R-K" itd. Umowa z AZS była podpisywana z myślą o reklamie firmy "KM". Umowa dlatego została zawarta ogólnie z firmą "K.", bo "K." nie miała jeszcze zgłoszonego obowiązku podatkowego i nie mogła przekazywać pieniędzy. Jednakże w par. 5 umowy zawarto klauzule, że firma "KM" przejmie po zarejestrowaniu zobowiązania firmy określonej jako "K.". Więcej nawet - dnia 27 września 1992 r. podpisano aneks, w którym stwierdzono, że ponieważ firma "KM" nie ma jeszcze zgłoszonego obowiązku podatkowego, a kampania reklamowa już jest prowadzona, AZS wystawi noty księgowe na "KM", a zapłata not nastąpi po zgłoszeniu obowiązku podatkowego i to bez odsetek.

Koszty zostały faktycznie poniesione przez "KM", a ich nieuznanie narusza art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

Ad.

3. Ubytki w transporcie złomu wywołane były z jednej strony niedokładnością wag, a z drugiej osypywaniem się w czasie jazdy zanieczyszczeń przewożonych elementów. Nie ma norm na ubytki, dlatego należało stosować normy zwyczajowe ubytków. "KM" akceptowało ubytki w rozmiarze do 0,5 procent, chociaż w obrocie przyjmowano normy wyższe, a mianowicie do 1 procent.

Ad.

4. Spór dotyczy jedynie, w którym momencie należało zaksięgować zakup złomu transformatorowego w ciężar kosztów: czy w chwili zakupu, czy też w chwili sprzedaży? Nie wdając się w ocenę, który sposób jest prawidłowy, Spółka uważa, że bezsporne są fakty, iż zakupiła transformatory, rozebrała je, a następnie sprzedała, uzyskując 20 mln zł zysku i płacąc od niego podatek. Cała operacja trwała 24 dni. Skoro organ podatkowy uznał zysk ze sprzedaży, to konsekwentnie winien uwzględnić koszt zakupu.

Ad.

5. W listopadzie 1992 r. firma "KM" sprzedała firmie "K-R-K" 89.789 kg miedzi. Kupująca zamierzała przerobić miedź w hucie "C" w O. Huta zakupiła 540 kg miedzi jako partię próbną. Po badaniach okazało się jednak, że nie jest możliwe przerobienie złomu na warunkach proponowanych przez firmę "K-R-K". W tej sytuacji ta ostatnia zwróciła miedź firmie "KM", oczywiście bez 540 kg złomu nabytego przez hutę. Jakkolwiek nazwy na fakturach nieco się różnią, to jednak dotyczą tego samego towaru. Fakt zwrotu towaru odnotowano kolorem czerwonym na przedniej stronie faktury, a na odwrocie figurowała odpowiednia adnotacja księgowej. Zwrot wynikał również z dowodu Wz 752, wystawionego przez firmę "K-R-K". Brak terminu "storno" na dokumencie nie przesądza o rodzaju operacji.

Ad.

6. Nie jest prawdą twierdzenie, że środki trwałe zostały wpisane do księgi tych środków dopiero pod datą 7 października 1992 r. Istnieją także protokoły OT, tyle tylko, że do tej pory ani kontrolerzy, ani Urząd Skarbowy nie zażądali przedstawienia tych dokumentów. Przede wszystkim jednak żadne przepisy nie ograniczają możliwości udowodnienia momentu rzeczywistego przyjęcia środka trwałego do użytkowania - tylko do protokołu OT. Spółka posiada protokół z przekazania aportu dnia 30 września 1992 r. W tym samym dniu środki trwałe zostały włączone do eksploatacji.

Do dowołania Spółka "KM" dołączyła opinię prawną prof. dr hab. B. B. i dr M. K., którzy stwierdzili, że w wypadku potwierdzenia dokonania wydatku dokumentem, wydatek ten musi zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, choćby dokument nie odpowiadała wymaganiom z par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości.

Dnia 31 marca 1994 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości wymierzonego podatku i obniżyła go z kwoty 984.300.000 zł do kwoty 968.364.000 zł. Określiła też wysokość miesięcznych zaliczek.

W uzasadnieniu podniosła, że choć organ pierwszej instancji nie powołał w decyzji art. 169 par. 1 Kpa, to jednak z jej treści wynika, iż nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę. Zdaniem Izby, użyty w art. 169 par. 1 Kpa termin "dowód" nie oznacza dowodu w rozumieniu procesowym. Treść ksiąg stanowi podstawę rozliczeń podatnika z budżetem państwa. W związku z tym tylko udokumentowanie wydatków w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, zobowiązuje organy podatkowe do uwzględnienia tych wydatków. Każde odstępstwo od ustalonych reguł prowadzenia ksiąg podważono zaufanie do całości zawartych w tych księgach informacji.

Odnosząc się do poszczególnych pozycji wydatków, Izba Skarbowa stwierdziła:

Ad.

1. W 22 dowodach księgowych na łączną kwotę 1.802.422.600 zł nie figurowała nazwa "KM". Wynika z tego jednoznacznie, że spółka nie była stroną operacji gospodarczych, które dowody te odzwierciedlają. Nie jest zasadne twierdzenie, że dowody zostały prawidłowo poprawione, gdyż nie można notami księgowymi zmieniać stron umów.

Ad.

2. Noty księgowe wystawione przez AZS T. skierowane były do innego podmiotu gospodarczego, a mianowicie do firmy "K.", należącej do R. K. AZS T. zobowiązał się do upowszechniania nazwy i znaku firmowego ostatnio wymienionego podmiotu.

Ad.

3. Tylko niedobory i szkody zakwalifikowane jako niezawinione podlegają odpisaniu w koszty lub straty nadzwyczajne. Spółka nie przeprowadzała każdorazowo postępowań wyjaśniających, a konieczność przeprowadzenia takich postępowań wynika bezpośrednio z par. 24 i par. 39 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r.

Ad.

4. Skoro w zakładowym planie kont nie określono materiałów, których wartość podlega zaliczeniu do kosztów bezpośrednio po zakupie /par. 6 ust. 1 pkt 4 wymienionego wyżej rozporządzenia/, to Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów zakupu złomu transformatorowego bezpośrednio po zakupie, z pominięciem przyjęcia do magazynu. Uznano jednak wydatek w kwocie 39.838.500 zł na zakup zużytych transformatorów, czego wyrazem było obniżenie podatku.

Ad.

5. Treść faktury dotyczącej miedzi nie pozwala przyjąć, że nastąpił zwrot towaru. Zawarta w fakturze klauzula "towar przeznaczony na cele zaopatrzeniowe" dowodzi przeprowadzenia transakcji sprzedaży.

Ad.

6. Nie sposób przyjąć, aby środku trwałe przekazano do użytkowania przed dniem zgłoszenia obowiązku podatkowego, który to dzień Spółka określiła jako datę uruchomienia działalności.

Spółka "KM" wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, podtrzymując i rozbudowując dotychczasową argumentacje. Podkreśliła, że księgi stanowią jeden z dowodów w postępowaniu, ale nie dowód jedyny. Jeżeli chodzi o klauzulę "Towar przeznaczony na cele zaopatrzeniowe", znajdująca się na fakturze, to dotyczyła ona jedynie pozycji trzeciej faktury, a nie dwóch pierwszy pozycji, które stanowiły zwrot towaru. Przesłuchanie świadków pozwoliłoby wyjaśnić tę okoliczność.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Nie można zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej jakoby ustawodawca nadał wyrazowi "dowód" inne znaczenie w art. 169 par. 1 Kpa i inne w art. 75 Kpa. Takiego wniosku z treści wymienionych przepisów wyprowadzić nie sposób. Podobnie błędna jest teza, że tylko wydatek udokumentowany w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ może być uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu. Błędność tej tezy skutecznie wykazali prof. dr B. B. oraz dr M. K. w opinii prawnej z dnia 15 marca 1994 r. Izba Skarbowa w ogóle dowodu tego nie omówiła.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywody wspomnianych autorów, a w szczególności aprobuje konkluzje, iż w wypadku nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w sprawie, a także w razie wadliwości dowodu księgowego, podatnik może wykazać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek. Pozwala na to art. 75 Kpa, w myśl którego dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań do oceny stanowiska organów podatkowych w kwestii konkretnych wydatków, należy stwierdzić, że:

Ad.

1. Nie jest zmiana stron umowy uściślenie adresata rachunku, przez uzupełnienie nazwy spółki o człon "M". Podobnie, gdy usługę wykonano na rzecz firmy "KM", a rachunek wystawiono omyłkowo na firmę "K-R-K", błąd ten nie tylko może, ale i powinien być sprostowany. Rzeczą organów podatkowych było wyjaśnić kto był stroną umowy i kto faktycznie zapłacił za tę usługę. Podatnik w odwołaniu wskazał szereg możliwości wyjaśnienia tej okoliczności, między innymi poprzez: zbadanie dowodów Pz, zbadania, czy sporne rachunki nie zostały zaksięgowane w spółce "K-R-K", przesłuchanie wystawców rachunków itp. Żadnego z zaproponowanych dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły, naruszając art. 7, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa.

Ad.

2. Wbrew twierdzeniu Izby Skarbowej, noty księgowe wystawiono przez AZS T nie mogły być skierowane do innego podmiotu gospodarczego, skoro firma "K." nie istniała. Należało zatem ustalić, kto faktycznie zapłacił wynagrodzenie za reklamę i jakiej firmy reklama dotyczyła. Okoliczności te mogłoby wyjaśnić przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli AZS T. Gdyby okazało się, że przedmiotem reklamy nie była konkretna firma, lecz znak "Karo", którym posługiwało się kilka firm, nie można by przyjąć, że cała należność zapłacona AZS stanowi koszt uzyskania przychodu spółki "KM". W takim wypadku kosztem uzyskania przychodów ostatnio wymienionej firmy byłby ułamek zapłaconej kwoty, w którego mianowniku znajdowałaby się liczba odpowiadająca ilości firm, posługujących się znakiem "K".

Ad.

3. Nie sposób zgodzić się z Izbą Skarbową, że przepisy par. 24 i par. 39 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości wymagają przeprowadzenia sformalizowanego postępowania wyjaśniającego w sprawie przyczyn ubytków. Oczywiście przyczyny te muszą być stwierdzone, jednakże sposób ich ustalenia nie został w przepisach ograniczony do jednej procedury.

Jeżeli przewóz złomu z natury swej byłby niemożliwy bez ubytków wywołanych osypywaniem się zanieczyszczeń, ubytki w pewnych granicach powinny być uznane. Należałoby zatem zbadać, czy w obrocie stosuje się zwyczajowe normy ubytków i ile one wynoszą. W razie wątpliwości przydatna byłaby w sprawie opinia biegłego.

Ad.

4. Izba Skarbowa uznała wydatek na zakup transformatorów, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się do stwierdzenia, że uznanie to było zasadne w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

Ad.

5. Organy podatkowe nie oceniły w sposób przewidziany w art. 80 Kpa adnotacji dokonanej kolorem czerwonym na przedniej stronie faktury, ani adnotacji księgowej na jej odwrocie. Nie zbadano także dowodu Wz 752, wystawionego przez firmę "K-R-K". Nikt wreszcie nie rozważał, do jakich pozycji faktury odnosi się klauzula "Towar przeznaczony na cele zaopatrzeniowe". W efekcie nie zostało wiarygodnie ustalone, czy miał miejsce zwrot towaru, czy też sprzedaż.

Ad.

6. Paragraf 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/ nadaje znaczenie prawne chwili przyjęcia środka trwałego w użytkowanie. Zupełnie bezpodstawnie organy podatkowe przyjmują, że chwila ta jest tożsama z chwilą zgłoszenia obowiązku podatkowego. Data przyjęcia środka trwałego w użytkowanie może być ustalona przy wykorzystaniu wszystkich dowodów, o których mowa w art. 75 Kpa, a nie tylko na podstawie protokołu OT, jak to sugerował organ pierwszej instancji. Izba Skarbowa z kolei nie oceniła dowodów przedstawionych przez odwołująca się spółkę, a mianowicie odpisów z księgi środków trwałych, które zaprzeczały twierdzeniu Urzędu Skarbowego, jakoby środki trwałe zostały wpisane do księgi dopiero 7 października 1992 r. Nie zażądano także protokołu OT, które według autora odwołania istniały w momencie kontroli. Nie zbadano protokołu z przekazania aportu, datowanego 30 września 1992 r.

W konsekwencji nie ustalono daty przyjęcia środków trwałych w użytkowanie.

Wszystkie przytoczone wyżej okoliczności świadczą o tym, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń niezbędnych do wymiaru podatku, a tym samym naruszyły przepisy art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. spowodowało to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 208 Kpa.