Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 5 czerwca 1996 r., III SA 571/95

Teza

Gdy strona kwestionuje fakt, z którego organ podatkowy wyprowadza niekorzystne dla niej skutki prawne, jego obowiązkiem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, a zwłaszcza umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

W trakcie przeprowadzonej kontroli źródłowej przez Urząd Skarbowy w L., R.C. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług murarskich podał do protokołu, że w latach 1992-1994 przy wykonywaniu usług budowlanych pomagała mu rodzina: szwagier, brat i teść. Według oświadczenia podatnika, świadczyli oni pomoc nieodpłatnie. W związku z tym, Urząd Skarbowy, decyzją z 30.11.1994 r., powołując się na art. 104 Kpa oraz par. 5 ust. 1 pkt 3, par. 18 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 oraz par. 23 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 124 poz. 551 ze zm./, wyłączył podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej za okres 1.1.1992 r. -31.12.1994 r., postanawiając zarazem o opodatkowaniu go podatkiem obrotowym i dochodowym na zasadach ogólnych.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w którym wyjaśnił, iż mówiąc o pomocy rodziny, miał na myśli budowany systemem gospodarczym własny budynek mieszkaniowy. Stwierdził w nim następnie, iż po sporządzeniu protokołu nie przeczytał go dokładnie "będąc pod wrażeniem Urzędu". Podniósł wreszcie, że Urząd Skarbowy wydał decyzję bez sprawdzenia, czy faktycznie zatrudniał rodzinę i czy nie wypłacał jej wynagrodzenia. Do odwołania dołączył oświadczenie członków rodziny o prawie identycznej treści, potwierdzające jego wyjaśnienie.

Decyzją z 27.2.1995 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu wskazano, że podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiednich wyjaśnień lub zastrzeżeń co do treści protokołu. Dopiero po upływie kilku tygodni od otrzymania protokołu przedstawił on oświadczenie członków rodziny, wobec czego tak Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa nie uznały ich za dowód w sprawie.

W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucono jej naruszenie art. 7, art. 10 par. 1, art. 75, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, wnosząc o uchylenie decyzji. Zwrócono w niej uwagę, że w trakcie postępowania przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych jedynie stwierdzenia zawarte w protokole kontroli, pomijając wyjaśnienia strony. W skardze zaznaczono, że organ odwoławczy nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie dając jej w szczególności możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie podjął żadnych kroków celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności sprawdzenia, czy użyte w protokole słowa "pomoc rodziny" oznaczają zatrudnienie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podpisując wynik kontroli, strona nie występowała o przesłuchanie członków rodziny, ani nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń. Dlatego dołączone później do akt sprawy oświadczenia członków rodziny nie zostały przez organ odwoławczy uznane za dowód w sprawie. Sformułowane w skardze zarzuty uznał on za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna. Podstawową, wynikającą z art. 10 par. 1 Kpa, gwarancją procesową jest ciążący na organach administracji obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym umożliwienie jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący odniósł się do ujętych w protokole kontroli stwierdzeń dotyczących pomocy rodziny przy wykonywaniu usług budowlanych /prac budowlanych/. Do odwołania dołączył również oświadczenie w tej materii złożone przez członków jego rodziny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy poprzestał na wskazaniu, iż oświadczenia te zostały złożone po upływie kilku tygodni od otrzymania protokołu kontroli, w związku z czym organy podatkowe obu instancji nie uznały ich za dowód w sprawie. Za podstawę dokonanej oceny przyjął on wyłącznie stwierdzenia zamieszczone w protokole kontroli, nie podejmując w toku postępowania kroków zmierzających do wyjaśnienia rysujących się na tle użytych sformułowań, wątpliwości. Co więcej, powołując się na ten protokół, organ odwoławczy zaznaczył w uzasadnieniu swojej decyzji, iż przy wykonywaniu usług murarskich skarżący "zatrudniał szwagra, brata i teścia" /w protokole kontroli mowa jest o "pomocy rodziny" przy wykonywaniu usług budowlanych oraz przy pracach budowlanych/. W sytuacji gdy strona kwestionuje fakt, z którego organ podatkowy wyprowadza niekorzystne dla niej skutki prawne, jego obowiązkiem jest podjęcie wszelkich, nie naruszających prawa działań, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, a zwłaszcza stworzenie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Taki sposób postępowania wyznaczają dyrektywy sformułowane w art. 7, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Odpowiada on także powszechnie przyjętym standardom uczciwej /sprawiedliwej/ procedury administracji, w szczególności zaś służy realizacji określonego w rezolucji Komitetu Ministrów Rady Europy z 28.9.1977 r., /77/ 31 prawa jednostki do wysłuchania /fight to be heard/. Dopełnienie wspomnianego obowiązku powinno znaleźć stosowne odzwierciedlenie w treści uzasadnienia podjętej decyzji, której składniki określa ogólnie art. 107 par. 3 Kpa.

Za całkowicie chybiony należy uznać przedstawiony w odpowiedzi na skargę argument, iż podpisując wynik kontroli, skarżący "nie wnosił o przesłuchanie członków rodziny, których zatrudniał przy usługach murarskich bez zgłaszania ich do Urzędu Skarbowego", a ponadto nie złożył do niego żadnych zastrzeżeń. Nie zdając sobie sprawy z konsekwencji ustaleń kontrolnych, przy założeniu przypisania użytym sformułowaniom odmiennego - w stosunku do wersji organów podatkowych - znaczenia, mógł on nie widzieć potrzeby składania dodatkowych wyjaśnień lub zastrzeżeń. Przedstawił je dopiero po zapoznaniu się ze stanowiskiem wyrażonym w niekorzystnej dla niego decyzji Urzędu Skarbowego. Zawarte w odwołaniu od tej decyzji wyjaśnienia podlegały oczywiście ocenie organu odwoławczego, który jednak - na co zwrócono już uwagę - powinien dać stronie możliwość zapoznania się z płynącymi z niej wnioskami oraz zaprezentowania swojego poglądu w rozpatrywanej kwestii. Jedyną formą wypowiedzenia się przez stronę w sprawie było odwołanie wniesione od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaniechał skonfrontowania zawartych w nim twierdzeń z wcześniejszymi ustaleniami, nie wykazał też ich bezzasadności.

W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja jako naruszająca przepisy art. 7, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80 oraz art. 107 par. 3 Kpa podlegała - na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa - uchyleniu.