Uzasadnienie
W toku badania dokumentów i ewidencji w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowym "O." sp. z o.o. w W. przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalone zostało, m.in., że:
- Wiceprezes Spółki Grzegorz O. pobrał w dniu 31 marca 1992 r. zaliczkę na działalność gospodarczą w kwocie 150 mln zł, którą zwrócił w pełnej wysokości 21 sierpnia 1992 r., a w dniu 30 maja 1992 r. zaliczkę /bez wskazania celu pobrania/ w kwocie 205 mln zł zwróconą - w pełnej wysokości - 12 czerwca 1992 r. W ocenie Inspektora zaliczki te były w istocie pożyczkami udzielonymi przez Spółkę wspólnikowi będącemu jej Wiceprezesem.
- Jak wynika ze skontrolowanego raportu kasowego nr 29 za okres 24-29 września 1992 r. operacje gospodarcze Spółki nie były księgowane bieżąco, co stanowiło naruszenie par. 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./.
W wyjaśnieniach do protokołu, przedstawionych w piśmie z 4 maja 1993 r. Spółka "O." zawarła informacje, iż pobrane zaliczki dotyczyły przewidywanych zakupów związanych z działalnością Spółki. Ich zwrot w całości spowodowany został niedojściem do skutku zamierzonych transakcji handlowych. Domniemanie, że były to pożyczki nie jest uzasadnione.
Decyzją z 28 grudnia 1993 r. (...) Urząd Skarbowy w W. dokonał ustalenia wysokości opłaty skarbowej należnej solidarnie od Spółki i Grzegorza O. w wysokości 3 mln zł i 4,1 mln zł /2 procent od kwot pożyczek/.
Urząd stanął na stanowisku, podobnie jak wcześniej Inspektor Kontroli Skarbowej, że pobrane kwoty były w istocie pożyczkami. Nie udokumentowano żadnych wydatków w zarachowanie tych zaliczek ani przy ich rozliczeniu. Rachunki przekładane w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy, opiewają na kwoty nie uzasadniające pobrania zaliczek w tak znacznej wysokości. Ponadto w czasie kontroli nie było możliwe ustalenie, które z przedstawionych rachunków gotówkowych były regulowane przez Grzegorza O., a które z zaliczek pobranych przez Sławomira B. - w tej samej wysokości i w tym samym czasie.
Od decyzji Urzędu Skarbowego odwołały się obie strony:
Spółka "O." i Grzegorz O. wnosząc o jej uchylenie. Wywodzili, że przedstawiciele Spółki dokonując zakupów i innych transakcji gotówkowych musieli dysponować środkami na ten cel. Pobieranie zaliczek jest zgodne z przepisami finansowymi. Operacje były należycie udokumentowane od strony księgowej. Nie ma zakazu regulowania płatności gotówkowo.
Zwrot zaliczek dokonany został w pierwotnej wysokości, gdyż zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości poszczególne rachunki były rozliczane na bieżąco i stan zaliczki był odnawiany nie ma obowiązku wydawania całej pobranej na wydatki zaliczki.
Urząd Skarbowy nie rozpatrzył pełnego materiału dowodowego /wszystkich zaliczek gotówkowych/. Jeżeli przyjął, że zapłata gotówką nie następowała z zaliczek to powinien wskazać z jakich innych środków.
Niezależnie od powyższego, stosownie do treści uchwały SN z dnia 30 maja 1990 r. III CZP /OSNCP 1990 nr 10-11 poz. 124/ osoba fizyczna działająca jako organ osoby prawnej, z mocy art. 108 Kc, nie może być drugą stroną czynności cywilnoprawnej.
Zakaz dokonywania przez pełnomocnika czynności prawnej z "samym sobą" wynika również z wyroku SN z dnia 9 marca 1993 r. I CR 3/93 /OSNC 1993 nr 9 poz. 165/. Urząd zakładając istnienie umowy pożyczki nie uwzględnił, że byłaby ona z mocy prawa nieważna.
Do odwołania dołączonych zostało 12 dowodów wpłat na sumę 168.537.800 zł w tym z jednego dowodu wynika, że kwota 31.800.000 zł wypłacona została przez Prezesa B., a z innego, że kwota 31.537.800 zł wypłacona została 29 maja 1992 r. z kasy Spółki.
Izba Skarbowa w W. decyzją z 13 kwietnia 1994 r. (...) wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Jak bowiem ustalono w toku postępowania wyjaśniającego strony nie wskazały, w żaden sposób, aby wymienione przez nie wydatki gotówkowe istotnie pokrywane były z zaliczek pobranych przez G. O. Według wyjaśnień złożonych Inspektorowi Kontroli Skarbowej pobrane zaliczki dotyczyły przewidywanych zakupów związanych z działalnością Spółki. Zwrot w całości został spowodowany nie dojściem do skutku zamierzonych transakcji handlowych.
Grzegorz O. w dniu pobrania drugiej zaliczki, tj. 30 maja 1992 r. taką samą kwotę /205 mln zł/ wpłacił do kasy. "O." Obrót Rolniczy Produktami i Środkami Produkcji, której jest wspólnikiem.
Według ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej w kontrolowanym okresie brak było bieżącego księgowania operacji gospodarczych o czym świadczy raport kasowy nr 29 z 1992 r.
Wśród dokumentów, które zostały przedłożone jako zapłacone z zaliczek znalazł się rachunek z adnotacją o wypłacie z kasy 29 maja 1992 r. /rachunek z 28 maja 1992 r. wystawiony przez PPKU-D./. Teza uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 30 maja 1990 r. III CZP 8/90, na którą powołali się autorzy odwołania dotyczy innej sytuacji faktycznej.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego sp. z o. o. "O.SG" i Grzegorz O. wnoszą o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. Organy podatkowe nie oceniły bowiem całości wyjaśnień i dowodów na okoliczność, że pobrane w dniach 31 marca i 30 maja 92 r. zaliczki w kwotach 150 mln zł i 205 mln zł nie stanowiły pożyczek, a zaliczki na prowadzenie działalności Spółki. Przedmiotem tej działalności jest m. in. handel hurtowy. Towary pochodzą od dostawców /z różnych miejscowości/, którzy najczęściej żądają zapłaty w gotówce. Przedstawiciel Spółki dokonując zakupów i innych płatności musiał dysponować na ten cel kwotami w gotówce pobranymi z kasy Spółki jako zaliczki. Zwrot zaliczek nastąpił w pierwotnej wysokości gdyż zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości dowody płatności gotówkowych rozliczane były na bieżąco i stan zaliczek ulegał odnowieniu. Przy pobieraniu zaliczek ścisłe określenie przyszłych wydatków nie jest możliwe. Wyjaśnienie złożone Inspektorowi Kontroli Skarbowej nie może stanowić dowodu, że pobrane kwoty stanowiły pożyczki.
Nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych i świadome pomijanie części dowodów oraz błędna ocena materiału dowodowego spowodowało, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 7 i art. 77 Kpa oraz art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej i par. 67 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej.
Dla "porządku" skarżące strony podtrzymują zarzut, oparty na stanowisku Sądu Najwyższego, że osoba fizyczna działająca jako organ osoby prawnej nie może być drugą stroną stosownej umowy. Umowa taka byłaby nieważna.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie dodatkowo wskazując, iż żadne operacje finansowe - poza samymi wypłatami i zwrotami "zaliczek" - nie były przeprowadzane przy użyciu konta 234 - rozrachunki z pracownikami. Wszelkie "odnowienia" zaliczek winny znaleźć wyraz na tym właśnie koncie - co nie miało miejsca.
Przy piśmie procesowym z 30 września 1994 r. skarżący przedstawili opinię Sp. z o.o. "F. B. R." z 26 września 1994 r., z której wynika, iż 20 rachunków na sumę 416.650.700 zł opłaconych było z zaliczek pobieranych przez Prezesa i Vice Prezesa Spółki "O.". Ani z opinii ani z zestawienia rachunków, stanowiącego załączniki do opinii nie wynika, które spośród wymienionych należności uregulowane zostały przez skarżącego G. O. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:
Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.
Powołane w odwołaniu i skardze orzeczenia Sądu Najwyższego z 30 maja 1990 r. i 9 marca 1993 r. dotyczą innego niż występujący w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, na co zwróciła uwagę w swojej decyzji Izba Skarbowa.
Odnoszą się one mianowicie do sytuacji opisanej w art. 108 Kc stanowiącym, że pełnomocnik /podkr. NSA/ nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy.
Należy odróżnić pełnomocnictwo /art. 96 Kc/ od sposobu działania osoby prawnej wskazanego w art. 38 Kc.
Brak potwierdzenia umów pożyczek na piśmie nie przesądza o tym, że czynności faktycznie dokonane w tym zakresie nie mogły spowodować konsekwencji podatkowych w postaci obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Art. 73 par. 1 Kc stanowi, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, kiedy ustawa przewiduje rygor nieważności.
Art. 720 Kc, definiujący umowę pożyczki, takiego rygoru nie zawiera.
Zgodnie z art. 80 Kpa czy dana okoliczność została udowodniona należy do organu administracji. Organ dokonuje tej oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ocenie istnienia umów pożyczki kwot 150 i 205 mln zł między skarżącą Spółką z o.o. "O.", a skarżącym G. O. nie można zarzucić przekroczenia granic swobody uznania i oceny mocy dowodowej poszczególnych dokumentów i okoliczności wskazywanych przez strony postępowania. Znajduje ona pełne uzasadnienie w treści dokumentów księgowych Spółki, które były przedmiotem kontroli, dowodów i informacji przedstawianych i udzielanych w toku całego postępowania administracyjnego.
Spółka z jednej strony wyjaśniała, że kwoty 150 i 205 mln zł pobrane przez Grzegorza O. przeznaczone były na zakupy związane z działalnością Spółki, a ich zwrot w całości spowodowany został niedojściem do skutku zamierzonej transakcji handlowej należało tu mieć na uwadze, że w tych samych dniach identyczne kwoty otrzymał ze Spółki S. B. następnie strony wywodzą, że były to zaliczki na bieżącą działalność nie potrafią przy tym wskazać z czyich zaliczek /przez kogo pobranych/ pokryte były konkretne wydatki nie wskazują też dowodów świadczących o bieżącym "odnawianiu" zaliczek, które to "odnawianie" spowodowało ich zwrot w pełnej wysokości.
Skarżący Grzegorz O. nie odniósł się do zbiegu pobrania ze Spółki kwoty 205 mln zł z wpłatą takiej samej kwoty, w tym samym dniu do kasy s.c. "O." Obrót Rolniczymi Produktami i Środkami Produkcji, której jest wspólnikiem, a na co zwróciły uwagę organy podatkowe.
Żaden z przedstawionych w skardze argumentów nie pozwolił Sądowi na stwierdzenie, że dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego sprawy była dowolna, a zatem że została dokonana z naruszeniem granic uprawnień tych organów zakreślonych w powołanym art. 80 Kpa.
Na rozstrzygnięcie Sądu nie mogła mieć wpływu opinia ze Sp. z o.o. "F. B. R." z 26 września 1994 r. zarówno dlatego, że nie była przedstawiona organom podatkowym w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w W. z 13 kwietnia 1994 r. jak i dlatego, że zawarte w niej informacje nie wyczerpują - w ocenie Sądu - przesłanek z art. 207 par. 2 pkt 2 Kpa.
Jak z innych dowodów przedstawionych w postępowaniu administracyjnym tak i z opinii przedstawionej Sądowi - o czym była mowa wyżej nie wynika nawet, które ze wskazanych wydatków zostały pokryte przez skarżącego.
Ponadto wydaje się ona być oderwana od stanu faktycznego sprawy jeśli zważyć, że dowodzi iż dwu członków Zarządu Spółki dysponujących łącznie sumą 300 mln zł poniosła wydatki w sumie 411.974.200 zł w okresie kiedy G. O. dysponował "zaliczką" w kwocie 205 mln zł /taką samą jak S. B./, tj. między 30 maja, a 12 czerwca 1992 r., wydatki wyniosły "zaledwie" 4.676.500 zł.
Skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza to Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, obowiązany był orzec jak w sentencji.